VERGİ HUKUKU AÇISINDAN YASAK FAALİYETLER

Tax Law

I. GİRİŞ

Gerçek ve tüzel kişiler yürürlükte olan hukuk kurallarına uygun olmayan veya söz konusu hukuk kurallarının emrettiği yahut yasakladığı bazı fiil ve davranışların aksi yönünde eylemlerde bulunabilirler. Bahsi geçen eylemler ceza kanunları uyarınca bir suç teşkil edebileceği gibi aynı zamanda vergi kanunları uyarınca bazı sonuçların doğmasına da sebebiyet verebilir. Konuya bu yönüyle baktığımızda akla gelen ilk soru “Ceza Kanunları açısından suç unsurlarını bünyesinde barındıran veya diğer yasal düzenlemeler ile yasaklanmış bulunan bir fiilin aynı zamanda vergi kanunları açısından da bir sonuç doğurması durumunda her iki sonucunda ayrı ayrı vuku bulması, cereyan etmesi mümkün müdür?” şeklinde olacaktır.

213 sayılı Vergi usul Kanununun 9 uncu maddesinin ikinci fıkrasında “Vergiyi doğuran olayın kanunlarla yasak edilmiş bulunması mükellefiyeti ve vergi sorumluluğunu kaldırmaz.” hükmü yer almaktadır. Aynı kanunun 8 inci maddesinde ise “mükellef” vergi kanunlarına göre kendine vergi borcu terettüp eden gerçek veya tüzel kişi olarak, “vergi sorumlusu” ise; verginin ödenmesi bakımından alacaklı vergi dairesine karşı muhatap olan kişi olarak tanımlanmıştır. Mevzu bahis maddeler birlikte değerlendirildiğinde bir fiilin kanunlarla yasak edilmiş olması gerek doğrudan üzerine vergi borcu salınacak mükellef açısından gerekse mükellefin ödemesi gereken bir vergiyi mükelleften kesinti yapak suretiyle mükellef adına vergi dairesine yatırmak durumunda olan vergi sorumlusu açısından vergisel sorumluluğu kaldırmamaktadır. Bir başka deyişle vergi hukuku bakımından vergilendirilecek eylem ve işlemlerin yasal olması ile ceza kanunlarına göre bir suçun konusunu oluşturması veya diğer hukuk kuralları tarafından yasaklanmış olması arasında herhangi bir farklılık yoktur [1].

Ceza kanunları veya diğer yasal düzenlemeler ile yasaklanmış herhangi bir fiilin vergilendirilebileceği düşüncesinin çıkış noktası esasen vergilemede adalet ilkesi olup, bu ilkenin gereklerini yerine getirebilmek ise vergilemede genellik ve eşitlik ilkelerinin tesis edilebilmesi ile mümkün olacaktır. Bunun aksi yönünde bir düşünce yasaklanmış bir faaliyeti gerçekleştiren gerçek veya tüzel kişiyi vergi kanunları açısından korumak anlamına gelecektir ki, bu durum yukarıda bahsi geçen ilkelere hiçte doğru olmayan istisnalar getirmiş olacaktır.  Diğer taraftan yasal sınırlar içinde faaliyette bulunan kişilerin “yasa dışı faaliyetler ile elde edilen gelirin daha karlı olduğu” düşüncesiyle toplumsal vergi ahlakının da bozulmasına sebep olacaktır.

Bu noktada unutulmaması gereken önemli bir hususta; yasa dışı olsa da vergi kanunlarının vergiyi bağladığı olayın vuku bulması ile mükellef veya vergi sorumlusu haline gelen gerçek veya tüzel kişilerin VUK’ un 5. maddesinde yer alan “mahremiyet” hükümlerinden yararlanabileceğidir.

II. YASA DIŞI FAALİYETLERİN VERGİLENDİRİLMESİ

Hukuk kuralları ile yasaklanmış bir faaliyette bulunan gerçek veya tüzel kişilerin vergilendirilebilmesi için tıpkı yasal sınırlar içinde faaliyette bulunan diğer gerçek ve tüzel kişilerde olduğu gibi vergi kanunlarının vergiyi bağladığı olayın gerçekleşmesi veya hukuki durumun tekemmül etmesi gerekir. Bu durum Vergi Usul Kanunu’nda “vergiyi doğuran olay” olarak tanımlanır. Herhangi bir vergi alacağının doğması için vergiyi doğuran olayın vuku bulması bir zorunluluk olup, bu zorunluluğun varlığı esas olarak 1982 Anayasasının 73/3 maddesinde yer alan “ Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir ve kaldırılır.” Hükmünden kaynaklanır. Bu durumda vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi hukuk kurallarına aykırı bir filliden bağımsız olarak doğmakta ve hüküm ifade etmektedir. Anayasa Mahkemesi de Anayasanın 73/3 maddesinde yer alan hükmü şu şekilde yorumlamaktadır:

“… Anayasa Koyucunun, her çeşit malî yükümlerin kanunla konulmasını buyururken, keyfî ve takdirî uygulamaları önleyecek ilkelerin kanunda yer alması gerektiği amacını güttüğünde kuşku yoktur. Kanun koyucunun, yalnızca konusunu belli ederek bir malî yükümün ilgililere yüklenmesine izin vermesi, bunun kanunla konulmuş sayılabilmesi için yeter neden olmaz. Malî yükümlerin yükümlüleri, matrah ve oranları, tarh ve tahakkuku, tahsil usulleri, müeyyideleri, zamanaşımı gibi çeşitli yönleri vardır. Bir malî yüküm bu yönleri dolayısıyla, kanunda yeterince çerçevelenmemişse, kişilerin sosyal ve iktisadî durumlarını, hatta temel haklarını etkileyecek keyfi uygulamalara yol açabilir. Bu bakımdan yükümler, belli başlı unsurları da açıklanarak ve çerçeveleri keskin çizgilerle belirtilerek mutlaka kanunlarla düzenlenmelidir.”

Yasak faaliyetlerin vergilendirilmesi konusunda özellikle vergi idarelerince üzerinde durulması gereken bir diğer konu da vergi hukukunda yer alan kıyas yasağıdır. Genel bir tanım ile kıyas; bir olayla ilgili olarak kanunda düzenlenmiş olan kuralın, nitelikleri benzer ancak kanunda düzenlenmemiş olan olaya da uygulanması demektir. Özel hukukta sıklıkla başvurulan kıyas yoluna vergi hukukunda başvurulmasının yasak olmasının nedeni vergilerin kanuniliği ilkesidir. Bu sayede kanunda düzenlenmedikçe mükelleflere vergisel yükümlülük yaratılmasının önüne geçilerek hukuki güvenlik sağlanmaktadır [2]. Yasak faaliyetlerle vergi kanunlarında belirtilen vergiyi doğuran olay meydana gelmemişse yani verginin yükümlüsü ile konusu arasındaki ilişkide bir aksaklık varsa faaliyet vergilendirme dışında kalacaktır [3].

Yasal faaliyetler sonucu elde edilen gelirde olduğu gibi, birçok kanun hükmü veya diğer düzenleyici işlemler ile yasak edilmiş ve ihlali müeyyidelere bağlanmış fiil ve işlemlerin sonucunda da bir gelir elde edildiğini ve bu sebeple söz konusu gelirin vergilendirilmesi gerektiğini söylemek; esasen söz konusu gelirin elde edildiğinin maddi deliller ile ispatlanması gerektiğini düşündürebilir. Ancak gerek idarenin uygulamaları gerekse yerleşik hale gelmiş yargı kararları yasak edilmiş bir faaliyetin icrası sebebiyle elde edilen gelirin belgelendirilmesinin de mümkün olamayacağı yönündedir. Nitekim Danıştay 13. Dairesi bir kararı, “…yükümlünün otelinde randevuculuk yapıldığı saptanmışsa, ahlak zabıtası tarafından tutulan zabıt re’sen vergi tarhına esas olur.” şeklindedir.

Bu makalede çok sayıda ve çerçevesi çizilmesi mümkün olmayan yasa dışı faaliyetlerden idare ve yargının görüş ve karar verdiği özellikli eylemler ile ilgili değerlendirmeler yapılmaya çalışılacaktır.

III. ÇEŞİTLİ YASA DIŞI FAALİYETLERİN VERGİLENDİRİLMESİ

A. FUHUŞ

5237 sayılı Türk Ceza Kanunu’nun “Fuhuş” başlıklı 227. Maddesi aşağıya aynen alınmıştır.

  1. Çocuğu fuhşa teşvik eden, bunun yolunu kolaylaştıran, bu maksatla tedarik eden veya barındıran ya da çocuğun fuhşuna aracılık eden kişi, dört yıldan on yıla kadar hapis ve beş bin güne kadar adlî para cezası ile cezalandırılır. Bu suçun işlenişine yönelik hazırlık hareketleri de tamamlanmış suç gibi cezalandırılır.
  2. Bir kimseyi fuhşa teşvik eden, bunun yolunu kolaylaştıran ya da fuhuş için aracılık eden veya yer temin eden kişi, iki yıldan dört yıla kadar hapis ve üç bin güne kadar adlî para cezası ile cezalandırılır. Fuhuşa sürüklenen kişinin kazancından yararlanılarak kısmen veya tamamen geçimin sağlanması, fuhuşa teşvik sayılır.
  3. Cebir veya tehdit kullanarak, hile ile ya da çaresizliğinden yararlanarak bir kimseyi fuhşa sevk eden veya fuhuş yapmasını sağlayan kişi hakkında yukarıdaki fıkralara göre verilecek ceza yarısından iki katına kadar artırılır.
  4. Yukarıdaki fıkralarda tanımlanan suçların eş, üstsoy, kayın üstsoy, kardeş, evlat edinen, vasi, eğitici, öğretici, bakıcı, koruma ve gözetim yükümlülüğü bulunan diğer kişiler tarafından ya da kamu görevi veya hizmet ilişkisinin sağladığı nüfuz kötüye kullanılmak suretiyle işlenmesi halinde, verilecek ceza yarı oranında artırılır.
  5. Bu suçların, suç işlemek amacıyla teşkil edilmiş örgüt faaliyeti çerçevesinde işlenmesi halinde, yukarıdaki fıkralara göre verilecek ceza yarı oranında artırılır.
  6. Bu suçlardan dolayı, tüzel kişiler hakkında bunlara özgü güvenlik tedbirlerine hükmolunur.
  7. Fuhuşa sürüklenen kişi, tedaviye veya psikolojik terapiye tâbi tutulabilir.

Yukarıda yer alan madde hükmünde fuhuşun kişinin kendi isteğiyle yapılması durumunda suç unsuru oluşturacağına dair bir hüküm bulunmamaktadır. Bir başka deyişle bir kişi kendi isteği ile bu işi meslek edindiğini beyan ve ifade ederek Türk Ceza Kanunu kapsamında bir sorumluluk alanına girmeden eylemine devam edebilecektir.

Bu durumda kendi isteği ve arzusu ile bu işi meslek edinen kişilerin Devlet tarafından toplum sağlığı ve sosyal sebeplerle ne şekilde kontrol edileceği sorunu ortaya çıkacaktır. Bu sorunun cevabı ise, “Genel Kadınlar ve Genelevlerinin Tabi Olacakları Hükümler ve Fuhuş Yüzünden Bulaşan Zührevi Hastalıklarla Mücadele Tüzüğü” nde yer almaktadır.

Söz konusu Tüzükte, fuhuş yapılan yerler genel olarak 1- Genelevler, 2- Birleşme Yerleri ve 3- Tek başına Fuhuş yapılan yerler olarak üçlü bir ayrıma tabi tutulmuş ve Tüzüğün 8. Maddesinde gizli fuhuşun yasak olduğu belirtilmiştir. Kabaca özetlemek gerekirse, kendi isteği ve rızası ile fuhuş yapan kişiler Tüzükte belirlenen komisyonlar tarafından kayıt altına alınacak ve düzenli sağlık kontrolleri vasıtasıyla sağlık riski bertaraf edilmeye çalışılacaktır.

Buraya kadar yapılan açıklamaların vergi hukuku bağlamında değerlendirilmesinin ise üç yönü bulunmaktadır. İlk olarak genelev işleticilerinin elde ettiği kazancın ne şekilde vergilendirileceği, ikinci olarak Genelev işleticisine bağlı olarak çalışan genel kadınların gelirinin ne şeklide vergilendirileceği, son olarak ise herhangi bir kişiye bağlı olmadan tek başına çalışan genel kadınların elde ettiği gelirin ne şekilde vergilendirileceği konusudur.

1) Genelev İşleticilerinin Vergilendirilmesi

Genel Kadınlar ve Genelevlerinin Tabi olacakları Hükümler ve Fuhuş Yüzünden Bulaşan Zührevi Hastalıklarla Mücadele Tüzüğü’nde Genelev “Genel Kadınların bir arada oturarak fuhuş yaptıkları veya bu maksat için toplandıkları yerlere Genelev ismi verilir.” şeklinde tanımlanmıştır. Söz konusu yerleri gerekli izinleri alarak işleten kişi ise “Genelev İşleticisi” olmaktadır. Bu kişinin işletmesi, belli bir organizasyon içinde, gelir sağlamayı hedef tutarak sürekli bir faaliyetin icrasına yönelik olması sebebiyle Ticari bir işletme sayılacak ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazanca ilişkin hükümlerine göre vergilendirilecektir. Bu konuda Danıştay vermiş olduğu 29.12.1961 tarihli ve 1961/4381 nolu kararında da genelevleri bir ticarethane olarak kabul etmiş ve bu yerleri işletenlerin ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirilmesi gerektiğini belirtmiştir.

2) Genelev İşleticisine veya Randevuevlerine Bağlı Olarak Çalışan Genel Kadınların Vergilendirilmesi

Bu kişilerin elde ettiği gelirin Gelir Vergisi Kanunu’nun 2. Maddesinde sayılan gelir unsurlarından hangisinin kapsamına girdiği konusunda Çağan;

“Genelevlerde ve randevuevlerinde çalışan kadınların bu faaliyetleri karşılığında sağladıkları gelirler Gelir Vergisi Kanununun 2 nci maddesinde sayılan kazanç ve irat çeşitlerinden hiçbirisi içine girmediği için bu kazançlar vergilendirilmez. Danıştay 4. Dairesi tek başına bir evde fuhuşla iştigal eden bir kimsenin faaliyetinin ticarî olmadığından vergi konusuna girmediğine karar vermiştir. Bu faaliyet sonucu sağlanan kazanç, Gelir Vergisi Kanununda belirtilen ücret ve serbest meslek kazancı özellikleri de göstermediğinden vergi dışı kalmaktadır.”

ifadelerini kullanarak hem şahsi görüşünü hem de Yargının konu ile ilgili vermiş olduğu kararı ortaya koymuştur.

Ancak vergi idaresinin genelev işleticisi yanında çalışan genel kadınlar ile ilgili vermiş olduğu bir özelge de şu ifadeler yer almaktadır:

“ … Buna göre, genelev işletmesinde çalışan kadınların bir işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışmaları halinde elde ettikleri gelirin ücret olarak değerlendirilmesi ve ücret bordrosu düzenlenmek suretiyle Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin 1 inci bendi gereğince 103 üncü ve 104 üncü maddelere göre tevkifata tabi tutularak vergilendirilmesi gerekmektedir.”[4].

Gelir Vergisi Kanunu’nun 61. Maddesinde ücret: “Ücret, işverene tabi belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.” şeklinde tanımlanmış olup, elde edilen bir gelirin ücret olarak kabul edilmesi için gerekli şartlar;

  • Belli bir iş yerine bağlı olma,
  • Bir işverene tabi olma,
  • Hizmetin karşılığı olarak bir ödemenin yapılmasıdır.

Bu durumda, kanaatimizce, Genelev işleticisine veya herhangi bir randevu evine bağlı olarak gizli veya izinli olarak çalışan genel kadınların gelirleri ücret kapsamında değerlendirilip stopaj usulü ile vergilendirilmelidir.

3) Herhangi bir Yere Bağlı Olmadan Tek Başına Çalışan Genel Kadınların Vergilendirilmesi

Bu durumda bulunan kişilerin Gelir Vergisi Kanununun 2. Maddesinde sayılan gelir unsurlarından herhangi birinin içinde bulunup bulunmayacağı konusu esasen tartışmalıdır. Bu tartışmada bir yorum yapabilmek için öncelikle  “Genel Kadınlar ve Genelevlerinin Tabi olacakları Hükümler ve Fuhuş Yüzünden Bulaşan Zührevi Hastalıklarla Mücadele Tüzüğü”nde genel kadınların ne şekilde tarif edildiğine bakmak gerekir. Mezkur Tüzüğün 15. Maddesinde ”Başkalarının cinsi zevkini menfaat karşılığı tatmin etmeyi sanat edinen ve bunun için değişik erkeklerle münasebette bulunan kadınlara genel kadın denir.” açıklaması yer almaktadır.

Türk Dil Kurumu “sanat” kelimesini; Bir şey yapmada gösterilen ustalık, bir meslekte uyulması gereken kuralların tümü olarak tanımlamıştır.

Gelir vergisi Kanunu’nun 65. Maddesinde serbest meslek faaliyeti ise

“Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır.”

şeklinde tanımlanmıştır.

Konunun bu bağlamda değerlendirilmesi neticesinde gerek yetkili komisyonlardan izin alarak gerekse gizli olarak ve bir işveren ya da iş yerine bağlı olmaksızın yapılan fuhuş sayesinde elde edilen gelirin; bir “sanat” olduğunun kabulü çerçevesinde ve belli bir mesleki bilgiye dayandığı yorumu altında serbest meslek faaliyeti olarak değerlendirilmesi sonucu serbest meslek kazancı olarak vergilendirilmesi mümkün görünmektedir.

B. TEFECİLİK

Ülkemizde ödünç para verme işleri ile uğraşanların faaliyetleri ve denetlenmelerine ilişkin esaslar, 90 Sayılı “Ödünç Para Verme İşleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname’’ ile düzenlenmekteydi. Ancak söz konusu KHK 6361 sayılı ve 21.11.2012 tarihli Finansal Kiralama, Faktoring Ve Finansman Şirketleri Kanunu’nun 52. Maddesi ile tüm ek ve değişiklikleri ile birlikte yürürlükten kaldırılmıştır.

Mezkur Kanunun geçici 5. maddesinde, daha önce 90 sayılı KHK kapsamında izin belgesi alan ve bu izin çerçevesinde faaliyette bulunan ikrazatçılar ile ilgili olarak

“90 sayılı Kanun Hükmünde Kararnameden aldıkları yetkiye istinaden ikrazatçılık faaliyetinde bulunanlar bu Kanunun yürürlüğe girdiği tarihten itibaren altı ay içinde bu Kanunda sayılı faaliyetlerden birini yürütmek amacıyla Kuruma başvuruda bulunabilirler. Bu süre içinde mevcut sözleşmelerinden kaynaklanan alacaklarının tahsiline yönelik işlemler dışında yeni bir ikrazatçılık faaliyetinde bulunamazlar. Kuruma başvuruda bulunan ikrazatçılar Kuruldan gerekli izinleri almak suretiyle faaliyetlerine faktoring, finansal kiralama veya finansman şirketi olarak devam edebilirler. Kurulacak bu şirketler bu Kanunun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde yer alan sermaye yükümlülüğünü üç yıl içinde yerine getirmek zorundadır. Kuruma başvuruda bulunmayan veya başvurduğu halde Kuruldan gerekli izinleri alamayanların ikrazatçılık faaliyet izinleri başka bir işleme gerek kalmaksızın kendiliğinden sona erer.”

hükmüne yer verilmiştir.

Bu durumda artık gerçek kişilerin Hazine Müsteşarlığı’ndan aldığı izin sayesinde ödünç para vererek faiz elde etmesinin imkanı kalmamıştır. Yasal sınırlar dışına çıkarak faaliyetlerine devam eden kişiler ile ilgili olarak söz konusu Kanun’un 46. Maddesinde;

“Bu Kanuna göre alınması gereken izinleri almaksızın finansal kiralama, faktoring ve finansman faaliyetlerinde bulunan kişiler, iki yıldan beş yıla kadar hapis ve beş bin güne kadar adli para cezası ile cezalandırılır. Bu suçun yararına olarak işlendiği tüzel kişi hakkında tüzel kişilere özgü güvenlik tedbirlerine hükmolunur. Ayrıca, bu suçun bir iş yeri bünyesinde işlenmesi hâlinde bu iş yerlerinin bir aydan bir yıla kadar, tekerrür hâlinde ise sürekli olarak kapatılmasına karar verilebilir.”

hükmüne yer verilmiştir.

Diğer taraftan 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu’nun 241. maddesinde, “kazanç elde etmek amacıyla başkasına ödünç para veren kişi, iki yıldan beş yıla kadar hapis ve 5.000 güne kadar adli para cezası ile cezalandırılır” hükmü yer almaktadır. Bu maddeye göre bir kere bile olsa kazanç elde etmek amacıyla başkasına ödünç para verilmesi tefecilik sayılmıştır.

Ancak bugüne kadar gerçekleştirilen ödünç para verme işlemlerine yön vermesi ve bundan sonra 6361 sayılı Kanunda yer alan şartları sağlamayan kişilerin yasak faaliyetlerine yorumlanmasında sağlayacağı fayda göz önüne alınarak 90 sayılı KHK’nın esaslarından bahsedilecektir. Söz konusu Kanun Hükmünde Kararnamenin (KHK) 1.maddesinde; “Bu Kanun Hükmünde Kararnamenin amacı, faiz veya her ne ad altında olursa olsun bir ivaz karşılığı veya ipotek almak suretiyle sürekli olarak ödünç para verme işleriyle uğraşan gerçek kişilerin ve finansman şirketleri ile faktoring şirketlerinin düzenlenmesi ve denetlenmesidir’’ denilmek suretiyle KHK’nin amacı ortaya konulmuştur. Ödünç para verme işleriyle uğraşanlar, yaptıkları işi kayıtlı yapıp yapmamalarına göre, ikrazatçı ve tefeci olarak sınıflandırılmaktadır [5].

90 Sayılı KHK’ye göre; “İkrazatçı, devamlı ve mutad meslek halinde, faiz veya her ne ad altında olursa olsun bir ivaz karşılığı veya ipotek almak suretiyle ödünç para verme işleriyle uğraşan veya ödünç para verme işlerine aracılık eden ve kendilerine faaliyet izni verilen gerçek kişilerdir.’’

Aynı KHK’ya göre tefeci ise; “Bu Kanun Hükmünde Kararname uyarınca ikrazatçılık yapmak üzere izin alınmadan faiz veya her ne ad altında olursa olsun, bir ivaz karşılığı veya ipotek almak suretiyle ödünç para verme işlemlerinin yapılması veya bu işlerin meslek ittihaz edilmesi veya Kanun Hükmünde Kararname uyarınca alınan ikrazatçılık izni iptal edildiği halde ödünç para verme işlerine devam edilmesi, tefecilik sayılır.” şeklinde tanımlanmıştır.

İkrazatçı tanımındaki en belirleyici özellik, bunların verilen izin çerçevesinde çalışabilmeleridir. Bu izin ikrazatçılara, Hazine Müsteşarlığı tarafından ödünç para verme işleriyle uğraşabilmeleri için verilmektedir. Anlaşılacağı üzere tefecilik ve ikrazatçılık arasındaki temel fark, tefecilikte gerekli izin alınmadan ödünç para verme işleriyle uğraşılmasıdır.

Tefecilik fiilinin cezai müeyyidesi ise, Türk Ceza Kanunu’nun “Tefecilik” başlıklı 241. Maddesinde; “Kazanç elde etmek amacıyla başkasına ödünç para veren kişi, iki yıldan beş yıla kadar hapis ve beşbin güne kadar adlî para cezası ile cezalandırılır.” şeklinde belirlenmiştir.

Ödünç para verme işlerini mutat meslek faaliyeti olarak yapanların kazançları ticari bir organizasyon içinde, gelir elde etmeyi hedef tutarak ve süreklilik arz edecek şekilde yapıldığı için ticari kazanç sayılır. Ayrıca, mutad meslek halinde faaliyette bulunanlar 6802 sayılı Gider vergileri Kanunu’nun 28. maddesinde yer alan

“Bankerlerin yapmış oldukları banka muamele ve hizmetleri dolayısıyla kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun nakden veya hesaben aldıkları paralar da banka muameleleri vergisine tabidir. 90 sayılı Kanun Hükmünde Kararnameye göre ikraz işleriyle uğraşanlarla ikinci fıkrada belirtilen muamele ve hizmetlerden herhangi birini esas iştigal konusu olarak yapanlar bu Kanunun uygulanmasında banker sayılırlar.”

hükmü gereği Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisine de tabidirler. Bununla birlikte hangi hallerde ödünç vermenin mutat faaliyet olduğu ve hangi hallerde ticari faaliyet sayılacağı hususu uygulamada bir takım ihtilâflar yaratmıştır. Bu konuda Danıştay’ın yerleşmiş içtihatları mevcuttur. Bir kimse, bir yılda birden fazla kişiye veya bir yılda bir kişiye birden fazla veya birkaç yıl üst üste her seferinde başka birine borç para vermişse faaliyeti mutat ve kazancı ticari kazanç sayılır.

Buna karşılık bir kişiye bir yılda yalnız bir kere ödünç para vermiş ise faaliyeti mutat değildir ve kazanç menkul sermaye iradı (faiz geliri) sayılır.

Bu konu 104 No.lu Gelir Vergisi Tebliğinde de aşağıdaki şekilde açıklanmıştır.

“Borç para verenlerin bu işten sağladıkları faizin gelir unsurlarından hangisine girdiğinin tayininde, ikraz işinin mutad meslek halinde ifa edilmiş olup olmadığına bakılmak lâzım gelir:

Ödünç para verme işi mutad meslek haline getirilmişse, bu faaliyet ikrazatçılık sayılacak ve elde edilen gelir, ticarî kazanç olarak vergiye tabi tutulacaktır.

Herhangi bir kimse, birden fazla yılda tek şahsa veya bir yılda aynı şatış veya muhtelif şahıslara borç para vermişse, bu kimsenin ikrazatçılık işini mutad meslek halinde yapmış olduğunun kabulü gerekir. Kaza mercilerinin görüşü de bu merkezdedir. Bu sebeple, borç para vermeyi itiyat haline getirmiş olanların ikrazatçı sayılarak, haklarında Gelir Vergisi Kanunu’nun ticarî kazanç hükümlerine göre işlem yapılacağı tabiidir.

Bu şekilde borç para veren şahısların ayrıca, Gider Vergileri Kanununun 28 inci maddesi hükmüne tevfikan banker ad ve telâkki edilerek gider vergisi ile de teklif edileceği izahtan varestedir.”

İkrazatçılık ve tefecilik faaliyetinin vergilendirmesinden doğan uyuşmazlıklar nedeniyle verilen bir kısım Danıştay kararlarında özetle;

“Alacaklı faiz geliri elde etmediğini, borçlu ödediğini ifade ediyor ise bu durumda borçlunun ifade ettiği faiz miktarının esas alınacağı,”  (Danıştay 4. Dariesinin 27.12.1966 tarih ve E.64/582,K.66/6090 sayılı kararı)

“Aralarında yakın akrabalık veya sıkı işbirliği bulunmayan kişiler arasında önemli miktarlardaki meblağların günün ekonomik koşullarda karşılıksız olarak alınıp verilemeyeceği karşısında; bir yılda birden çok kişiye veya birden çok yılda borç para verilmesi ikrazatçılıktır. İkrazatçılık faaliyetinden elde edilen ve ticari kazanç olan faizin Gelir Vergisine tabi olacağı açıktır.”  (Danıştay Dava Daireleri Genel Kurulunun 30.04.1999 günlü ve E:1998/268, K:1999/262 sayılı kararı)

“Borç para verildiği saptandığı halde alınan faiz tutarı tespit edilemiyorsa, bu durumda o bölgede serbest piyasada geçerli olan faiz oranının esas alınarak hesaplanması gerektiği”. (Danıştay 13. Daire 15.02.1997 günlü ve E. 1967/864, K.1968/558 sayılı karar)

“Borç veren ve alan kişiler ifadelerinde faiz verilmediğini ve alınmadığını beyan etseler bile, aralarında yakın akrabalık ve ticari ilişki bulunmadığı sürece, önemli miktardaki paraları menfaatsiz olarak veremeyeceği” (Danıştay Dördüncü Dairesi 15.01.1982 tarih ve Esas 1980/3363, Karar 1982/54 sayılı kararı)

“Borç para verme işlemlerinde faizin peşin olarak alındığı Komisyonların ve Danıştay’ın yerleşik görüşü olduğundan, alacağın değil faizin tahsil edildiği yıl için tarhiyat yapılması gerekir.” (Danıştay.4.Dairesinin 26.3.1980 günlü ve E.1979/2200, K.1980/974 sayılı kararı)

“Ticari faaliyetten doğan ilişki sonucu borcun ödenmediği izlenimi bulunan olayda, gerekli araştırma yapılmadan, borçlu durumundaki kişinin beyanı esas alınarak, alacaklının faiz karşılığı borç verdiği kabul edilemez.”(Danıştay 13. Dairesinin.08.02.1979 günlü. ve E.1979/898, K.1979/202 sayılı kararı)

“Banka, icra dairesi, ipotek kayıtları ve tanık ifadeleriyle borç para verdiği sabit olan şahsın ikrazatçı olarak kabulü zorunludur.” (Danıştay. 13.Dairesinin 17.12.1974 günlüve E.1973/444, K.1974/4681 sayılı kararı)

“İştira konusu senetlerin borç verilen paralar karşılığında alındığı saptandığından, yükümlü adına ikrazatçı olarak tarhiyat yapılması yerindedir.” (Danıştay 13. Dairesinin. 29.11.1974 günlü ve E.1973/597, K.1974/4421 sayılı kararı)

“Borç alan kişilerin, borç para aldıklarına ilişkin ifadeleri, borç para veren kişinin ikrazatçılık yaptığının kanıtı olarak kabul edilir. (Danıştay. 3. Dairesinin 24.11.1987 günlü ve E.1986/3578, K.1987/2648 sayılı kararı)

ifadelerine yer verilmiştir.

Pos Cihazının Amaç Dışı Kullanımı Yoluyla Ödünç Para Verme ve Vergilendirilmesi

Tefecilik faaliyetiyle uğraşan kişiler, parayı borç olarak vermeden önce borç paraların geri dönüşümünü güvence altına almak isterler. Geçmiş yıllarda borç para veren kişiler, verdikleri borç para tutarı + faiz bedelini aşan tutar içeren senetler almak, taşınmaz mallar üzerine ipotekler uygulamak suretiyle borç para vermekteydiler. Bu yöntem günümüzde de kullanılmaktadır. Ancak bu işi meslek olarak yapanlar artık, herhangi bir ticari faaliyette bulunacağını belirterek mükellefiyet tesis ettirmekte, akabinde bankalardan alınan POS cihazı kullanılmak suretiyle rahatlıkla borç para verebilmektedirler.

Sistemin işleyişinde genel olarak 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 23. Maddesi uyarınca özel matrah şekline tabi olması sebebiyle nihai tüketiciye satış aşamasında KDV hesaplanmayan altın teslimi ve kontör satışı işlemleri kullanılmakta ve gerçek bir mal veya hizmet alışverişi yapılmış gibi gösterilmektedir.

Yukarıda yer alan tespitin ihbar veya inceleme sonucu ortaya çıkarılması durumunda POS tefecilik faaliyetini gerçekleştiren kişinin elde ettiği komisyon bedeli ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirilecek diğer taraftan söz konusu kazanç üzerinden Banka ve sigorta muameleleri vergisi tarh edilecektir.

Söz konusu faaliyetin gerçekleştirilmesi ve vergi idaresince tespiti sonrası tarhiyat önerisi içeren vergi inceleme raporu konunun daha iyi anlaşılması amacıyla vergi mahremiyeti hükümleri de dikkate alınarak aşağıda gösterilmiştir. “…

  • Mükellefin iş yerinde bulunan POS cihazlarını kredi kartı sahiplerinin nakit ihtiyaçlarının karşılanması amacıyla kullandığı ve bunun karşılığında faiz-komisyon geliri elde ettiği bu faaliyetini gizlemek için de birkaç firmaya kontör faturası düzenlediği raporun II-C/11 bölümünde yer alan kredi kartı sahiplerinden alınan ifadelerle ortaya konulduğu,
  • Mükellefe ait POS cihazından toplam 720.855,95 TL tutarında çekim yapıldığı ve mükellefin de raporun yukarıdaki bölümlerinde belirtildiği üzere 48.940.117,00 TL tutarında kontör satış faturası düzenlediği,
  • Mükellefin kontör alım ve satımında bulunduğu firmaların tamamının çok kısa süreliğine faaliyet göstermiş ve genellikle telekomünikasyon teçhizatının ve bilgisayar, bilgisayar yazılımlarının toptan ve perakende ticareti faaliyetiyle iştigal ettikleri,
  • Mükellefin hem kontör alışının hem de kontör satışının bulunduğu ….KAYA ve … TARHAN hakkında 2012 takvim yılları için tefecilik faaliyeti yönünden incelemelerinin istendiği,
  • Mükellefin tarafımıza ibraz ettiği yasal defter ve belgeleri üzerinde ve GİB-YBS üzerinde yapılan araştırma ve incelemeler neticesinde; mükellefin kontör alım ve satımında bulunduğu şahısların aynı kişiler olduğu, bu kişilerin aslında pos çekimlerini gizlemek için birbirlerine fatura düzenledikleri bu faturaların gerçek bir mal ve hizmet karşılığında düzenlenmediği tespit edilmiştir.

Yukarıda yapılan tüm bu tespitler ışığında mükellefin muhtelif kişilerin kredi kartından komisyon karşılığında çekimler yaptığı, bunu da kontör satışı olarak raporun yukarıdaki bölümlerinde belirtilen kurum ve şahıslar adına kontör satmış gibi fatura düzenleyerek gizlemeye çalıştığı ortaya konmuştur. Mükellefin 244.854,81 TL nakit satışı bulunmakla birlikte mükellefin gerçekte kontörcülük faaliyeti yapmadığı, düzenlediği faturaların tamamının gerçek bir mal ve hizmet karşılığı olmadığı, mükellefin faaliyetinin faiz-komisyon geliri elde etmek amacıyla yapılan bir faaliyet olduğu, raporun II-I bölümünde belirtildiği üzere 219.261,05 TL’lik faturanın da maliyet/giderini şişirmek isteyen ve kontör faturasına ihtiyaç duyan telekomünikasyonculara komisyon karşılığı sahte olarak düzenlenmiş belgeler olduğu kabul edilecek ve bu tutar üzerinden komisyon geliri hesaplanacaktır.

Buraya kadar yapılan tespitler, açıklamalar, mevzuat hükümleri, kontör satışı sektöründe faaliyet gösteren esnafların sayıca fazlalığı da göz önüne alındığında ticari ve ekonomik koşullarla uyumlu olmayan bir yükseklikte cironun yapıldığı hususları birlikte değerlendirildiğinde mükellefin çeşitli bankalara ait POS cihazlarıyla yapmış olduğu işlemlerin tamamının mutat meslek olarak, bir ivaz karşılığında (faiz, komisyon), ödünç para işlerine aracılık etme faaliyeti ile ilişkili olduğunu gösterdiğinden mükellefin 2012 takvim yılında 90 sayılı Ödünç Para Verme İşleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname’ de tanımlanan TEFECİLİK faaliyetinde bulunduğu kanaatine varılmıştır.

Yukarıdaki kanaatlerimizin aksini iddia edenlerin 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3/B maddesine göre bu iddialarını ispat etmeleri gerekmektedir. Aynı yasanın 134. maddesinde vergi incelemelerinin amacının, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, tespit edilmesi ve sağlanması olduğu hükmünden hareketle vergilendirmede amaç vergiyi doğuran olayın ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetlerinin ortaya çıkarılması ile sağlanmasıdır.

Dolayısıyla mükellefin 2012 yılında düzenlemiş olduğu tüm faturaların yukarıda açıklandığı üzere 213 sayılı VUK’ un 359. maddesinde belirtilen gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen sahte belgeler olduğu kanaatine varılmıştır. Dolayısıyla 213 sayılı VUK 344. madde uygulamasında vergi ziyaı cezası 3 kat uygulanması gerekmektedir.

C. KUMARDAN KAYNAKLI KAZANÇLAR

Anayasa’nın “Gençliğin Korunması” başlıklı 58/II. maddesinde;

“Devlet, gençleri alkol düşkünlüğünden, uyuşturucu maddelerden, suçluluk, kumar ve benzeri kötü alışkanlıklardan ve cehaletten korumak için gerekli tedbirleri alır”

düzenlemesinden kaynaklı anayasal yükümlülük gereği olarak Kabahatler Kanunu’nun “Kumar” başlıklı 34. maddesinde;

“Kumar oynayan kişiye, yüz Türk Lirası idari para cezası verilir. Ayrıca, kumardan elde edilen gelire el konularak mülkiyetin kamuya geçirilmesine karar verilir.

Bu kabahat dolayısıyla idari para cezasına ve el koymaya kolluk görevlileri, mülkiyetin kamuya geçirilmesine mülki amir karar verir”

şeklinde ve Türk Ceza Kanunu’nun “Kumar Oynama İçin Yer ve İmkân Sağlama” başlıklı 228. maddesinde;

“Kumar oynanması için yer ve imkân sağlayan kişi, bir yıla kadar hapis ve adli para cezası ile cezalandırılır.

Çocukların kumar oynaması için yer ve imkân sağlanması halinde, verilecek ceza bir katı oranında artırılır.

Bu suçtan dolayı, tüzel kişiler hakkında bunlara özgü güvenlik tedbirlerine hükmolunur.

Ceza Kanununun uygulanmasında kumar, kazanç amacıyla icra edilen ve kar ve zararın talihe bağlı olduğu oyunlardır”

şeklinde ihdas edilen hükümler ile hem kumar oynamak hem de kumar oynatmak için yer ya da imkân sağlamak yasak faaliyet kapsamına alınmıştır.

a. Kumar Oynatmak Suretiyle Sağlanan Kazançlar:

Gelir vergisi Kanunu’nun 37. maddesine göre; “Her türlü ticari ve sınaî faaliyetten doğan kazançlar ticari kazanç”tır. Türk Ticaret Kanunu’nun 3. maddesine göre; “Bir ticari işletmeyi ilgilendiren bütün işlem ve fiiller ticari işlerdendir“. Ticari iş genel olarak, bir girişimci tarafından ekonomik çıkar sağlamak amacıyla emek ve sermayenin bir araya getirilmesi şeklinde tanımlanabilecektir [6].

Bu kapsamda; ticari kazancı belirleyen temel unsur, devamlılık arz eden ticari faaliyette bulunulmasıdır. Buna göre bir kısım dernek, lokal, otel veya münhasıran kumarhanelerde kumar oynatılması halinde bu faaliyet, ticari; elde edilen kazanç ise ticari kazanç kabul edilecektir [7]. Kumarhane işletilmesi sonucunda sağlanan kazanç, işletmenin malikinin hukuki niteliğine göre gelir veya kurumlar vergisine tabi tutulur. İşletmenin maliki ticaret sicile kayıt edilmiş ve mükellefiyeti tesis edilmiş, yasal olarak ticaretle uğraşan bir kurum ise, elde edilen yasa dışı kazanç, Kurumlar Vergisi Kanunu uyarınca kurumlar vergisine tabi olacak; işletme malikinin gerçek kişi, adi ortaklık, kollektif ya da adi komandit şirket olması durumunda ise Gelir Vergisi Kanunu uyarınca gelir vergisine tabi olacaktır [8].

Eğer kumar oynatmaya yönelik ticari faaliyette devamlılık unsuru yok ise Gelir Vergisi Kanunu’nun 82/I. maddesinde;

“Arızi olarak ticari muamelelerin icrasından veya bu nitelikteki muamelelere tavassuttan elde edilen kazançlar” şeklinde ifade edilen “arızi ticari kazanç” olarak vergiye tabi tutulacaktır [9].

Ayrıca kumar oynatmak faaliyeti, ticari kazanç nitelemesine tabi tutulması durumunda Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1/I. maddesinde;

“Ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler” şeklinde ifade edildiği üzere katma değer vergisine de tabi olacaktır [10].

b. Kumar Oynamak Suretiyle Sağlanan Kazançlar:

Kumar oynayarak kazanç sağlayan kişilerin gelirlerinin, Gelir Vergisi Kanunu’nda belirtilen kazanç ve irat çeşitlerinden hiçbirine girmediği gerekçesi ile vergilendirilemeyeceği savunulmaktadır [11]. Buna göre kumar oynayan kişi görünüşe göre ekonomik anlamda gelir elde etmiş olsa dahi; Gelir Vergisi Kanunu kapsamında sayılan gelir çeşitlerinden hiçbirinin kapsamına girmediğinden vergiyi doğuran olay meydana gelmemiş sayılır ve sağlanan çıkar vergilendirilemez. Bu çıkar ekonomik anlamda gelir sayılsa da mali anlamda gelir değildir [12].

Doktrinde savunulan bir diğer görüş ise, kumar oynamanın şahsen yapılan, özel beceri, deneyim ve uzmanlık isteyen, şahsi mesaiye ilmi veya mesleki bilgiye, beceriye, ihtisasa dayanarak, bir işverene tabi olmaksızın kişisel sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yürütülen bir meslek halini aldığını, bu mesleğin bir takvim yılı içerisinde en az 2 defa icra edilmesi durumunda ise devamlılık unsurunun da sağlanacağını ve bu suretle elde edilen kazancın, Gelir Vergisi Kanunu’nun 65. maddesine göre serbest meslek kazancı olarak vergilendirileceğini ileri sürmüştür [13]. Bu görüş uyarınca serbest meslek kazancı olarak kabul edilen kumardan elde edilen gelirin KDV Kanunu’nun 1/I. maddesi uyarınca KDV’ye de tabi tutulması gerekmektedir.

Serbest meslek kazancının tespiti için Gelir Vergisi Kanunu’nun 65 ve 66. maddelerinin birlikte değerlendirilmesi gerekmektedir.

Gelir Vergisi Kanunu’nun 65/II. maddesinde serbest meslek faaliyeti;

“Sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin, işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır” şeklinde; Gelir Vergisi Kanunu’nun 66. maddesinde ise serbest meslek erbabı;

“Serbest meslek faaliyetini mutad meslek halinde ifa edenler…” şeklinde tanımlanmıştır. Bu tanımlara göre bir faaliyetin serbest meslek faaliyeti olarak nitelendirilebilmesi için söz konusu faaliyetin;

  • Sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanması,
  • Ticari mahiyette olmaması,
  • Bir işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması,
  • Süreklilik göstermesi unsurlarının tamamını taşıması şart olup, aksi takdirde yapılan faaliyet serbest meslek faaliyeti olarak adlandırılamayacaktır.

Kumar oynama faaliyetinin teknik ve uzmanlık gerektirdiği, ticari mahiyette olmadığı, oynayanın kendi nam ve hesabına yapıldığı düşünülse dahi, bir faaliyetten elde edilen gelirin serbest meslek kazancı nitelemesine tabi tutulabilmesi için gerekli olan “süreklilik” unsurunun kumar oynamak suretiyle elde edilen kazançlar yönünden gerçekleşmesi mümkün görülmemektedir.

Zira süreklilikten ne anlaşılması gerektiği konusunda Gelir Vergisi Kanunu’nda belirlilik bulunmamaktadır. Bu noktada Vergi Usul Kanunu’nun 155. maddesine göre serbest meslek erbabı için işe başlamayı gösteren hususlar, aynı zamanda faaliyetin devamlı olarak yapıldığının da göstergesi olarak kabul edilebilecektir. Söz konusu madde hükmüne göre, serbest meslek erbabında aşağıdaki hallerden herhangi birinin varlığı “işe başlamayı” gösterir;

  • Muayene, yazıhane, atölye gibi özel işyerleri açmak,
  • Çalışılan yere tabela, levha gibi mesleki faaliyette bulunulduğunu ifade eden alametleri asmak,
  • Her ne şekilde olursa olsun devamlı olarak mesleki faaliyette bulunulduğunu gösteren ilanlar yapıştırmak,
  • Serbest olarak mesleki faaliyette bulunmak üzere mesleki teşekküllere kaydolmak.

Buna göre, sadece devamlı olarak yapılan serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancı olacaktır. Devamlı olarak yapılmayan arızi nitelikteki serbest meslek faaliyetlerinden elde edilen kazançlar ise arızi kazanç olarak vergilendirilecektir.

221 Seri No.lu GVK Genel Tebliği’nde süreklilik kavramı, serbest meslek faaliyetinin mutad olarak ifa edilmesine bağlanmıştır. Serbest meslek faaliyetinin mutad meslek olarak yapılmasından kastedilen ise, tebliğde verilen örneklerle açıklanmıştır. Tebliğde yer alan 1. örnekte, Vergi İdaresi üniversitede kadrolu öğretim görevlisi olarak çalışan Bay (A)’nın atölyede zaman zaman heykel yapıp satmasını, faaliyetin mutad meslek olarak yapılmaması olarak değerlendirmiştir. Aynı tebliğde yer alan 5.örnekte ise devlet memurunun amatör olarak çektiği fotoğrafları, gazete ve dergilere göndererek, yayınlanan fotoğraflar karşılığında gelir etme işlemi yine Vergi İdaresince faaliyetin mutad meslek olarak yapılmaması şeklinde değerlendirilmiştir. Buna göre mutad meslekten anlaşılması gereken, faaliyetin meslek haline ge­tirilerek yapılması ve bir ölçüde faaliyetten elde edilen gelirle kişinin geçimini sağlamasıdır.

Bu kapsamda kumar oynama faaliyetinin serbest meslek kazancı olarak nitelenebilmesi için; oynanan oyunun şanstan ziyade teknik ve uzmanlık gerektirmesi, ticari bir nitelik arz etmemesi ve oynayan yönünden bir meslek haline getirilmesi, yaşamın kumar vasıtasıyla idame ettirilmesi gerekmektedir.

Danıştay 7. Dairesi’nin E. 1998/96, K. 1999/1502 sayılı ve 15.04.1999 tarihli kararında ise;

“…Kumarın belli bir düzeyde maharet, beceri ve teknik bilgiyi gerektirmesi, belli bir bedelin ortaya konması, bu bedelin riske atılması ve emek sarf edilmesi sebebiyle kumar kazancının ivazsız bir intikal sayılamayacağı iddia edilmekte ise de… ivazsız bir iktisap olan kumar kazancı nedeniyle gerçekleştirilen veraset ve intikal vergisi tarhiyatında isabetsizlik görülmemiştir”

şeklinde ifade edildiği üzere kumar kazancı, serbest meslek kazancı değil; ivazsız intikal kabul edilmiş ve veraset ve intikal vergisine tabi tutulmuştur.

Söz konusu yargı kararı verildikten sonra; Gelir Vergisi Kanunu’nda 4783 sayılı ve 07.01.2003 tarihli Kanun’un 7. maddesi ile değişiklik yapılmış ve Gelir Vergisi Kanunu’nun 82/IV. maddesinde “arızi serbest meslek kazancı” düzenlenmiştir.

Bu kapsamda; kumar oyunlarının bir kısmının teknik, uzmanlık bilgisine ve yeteneğe bağlılığı neticesinde elde edilen gelirin arızi serbest meslek kazancı olarak değerlendirilebileceği; bir kısım oyunların ise salt şansa (slot machine gibi) bağlı olması karşısında arızi serbest meslek kazancından söz edilemeyeceği; ivazsız kazanç nitelemesine tabi tutulabileceği değerlendirilmektedir. Buna göre her somut olayın kendi özellikleri nazara alınarak yasak faaliyetlerin vergilendirilmesi hususunun incelenmesi de önem arz etmektedir.

Nihai olarak belirtilmesi gereken bir diğer husus ise, Kalkınma Bakanlığı’nın 2014-2018 yıllarına ait 10. Kalkınma Planı’nda müktesebatla uyumun sağlanabilmesi için Katma Değer Vergisi Kanunu’nda değişiklik yapılarak kumar oyunlarının KDV’den istisna edilmesi hususu da gündeme alınmıştır [14].

D. RÜŞVETTEN KAYNAKLI KAZANÇLAR

Türk Ceza Kanunu’nun “Rüşvet” başlıklı 252. maddesinde;

“Görevinin ifasıyla ilgili bir işi yapması veya yapmaması için, doğrudan veya aracılar vasıtasıyla, bir kamu görevlisine veya göstereceği bir başka kişiye menfaat sağlayan kişi, dört yıldan on iki yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır”

şeklinde Ceza Hukuku kapsamında tanımlanan rüşvetin vergi hukukunun ahlaki tarafsızlığının bir tezahürü olarak; yasaya ve ahlaka uygun bir vergiyi doğuran olayla gelir elde eden bir kişiden vergi alınmasına karşın; yasaya ve ahlaka aykırı bir vergiyi doğuran olaydan gelir elde eden kişiden vergi alınmamasının vergi adaletine ve eşitliğe aykırı olacağı için rüşvet ile elde edilen kazancın da vergilendirilmesi gerektiği ileri sürülmüştür [15].

Vergilerin ancak kanunla konulabileceği kuralı karşısında rüşvet almak suretiyle sağlanan çıkar; Gelir Vergisi Kanunu’nda sayılan kazanç ve irat türlerinden hiçbirisinin kapsamına girmediği [16], söz konusu rüşvet yoluyla sağlanan menfaatin ivazlı olması sebebiyle veraset ve intikal vergisi kapsamına da girmeyeceği için vergiyi doğuran olayın meydana gelmediğini kabul etmek gerekmektedir.

Vergi hukuku açısından rüşvetin “yaptırılmak istenen bir işte yasa dışı kolaylık ve/veya çabukluk sağlanması için bir kimseye mal veya para sağlamak” olarak tanımlanması durumunda Türk Ceza Kanunu’nun 235. maddesi kapsamında düzenlenen ve ihaleye fesat karıştırma suçunun seçimlik hareketlerinden birini teşkil eden ve Gelir Vergisi Kanunu’nun 82/II. maddesinde;

“Ticari veya zirai bir işletmenin faaliyeti ile serbest meslek faaliyetinin durdurulması veya terk edilmesi, henüz başlamamış olan böyle bir faaliyete hiç girişilmemesi, ihale, artırma ve eksiltmelere iştirak edilmemesi karşılığında elde edilen hâsılat” şeklinde tanımlanan ihaleye fesat karıştırma suçu neticesinde elde edilen / rüşvet geliri, arızi kazanç olarak gelir vergisine tabi tutulabilecektir.

IV. Yasak Faaliyetlerin Gider Olarak Gösterilmesi

Türk vergi sistemi içerisinde, gelir üzerinden alınan vergiler açısından nelerin gider olarak gösterilebileceğine ilişkin özel düzenleme, Gelir Vergisi Kanunu’nun 40 ve 41. maddelerinde yer almaktadır. Kanunen kabul edilen gider ve kanunen kabul edilmeyen gider ayrımı üzerine kurulu olan ilgili maddelerin yaklaşımı, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 14/I. maddesi uyarınca kurumların ödeyeceği vergilerin matrahları için de geçerli olmaktadır.

Gelir Vergisi Kanunu’nun 41. maddesi kanunen gider olarak yasaklanmış harcamaları, tahdidi bir listeleme ile belirlemekte olup madde metni kapsamında yasak faaliyetlerin gider kabul edilmeyeceğine ilişkin herhangi bir ifadeye yer verilmemiştir. Dolayısıyla Gelir Vergisi Kanunu’nun 41. maddesi uyarınca vergilendirilen yasak faaliyetlere konu harcamaların kanunen kabul edilmeyen bir gider olmadığı kabul edilecektir.

Gelir Vergisi Kanunu’nun sistematiği uyarınca bir harcamanın gider olarak kabul edilebilmesi için kanunen gider olarak indirilmesinin yasaklanmamış olması yeterli değildir. Bu harcamanın aynı zamanda kanunen kabul edilen bir gider olarak da öngörülmesi gerekmektedir. Gelir Vergisi Kanunu’nun kanunen kabul edilen giderler başlıklı 40. maddesi, gayrisafi gelirden indirilerek safi gelire ulaşılmasını sağlayan harcamaları belirlerken, 41. maddeden farklı olarak tahdidi bir listelemeye gitmemiş; gelirin elde edilmesi veya idamesi amacıyla yapılan genel giderlerin de indirim konusu yapılabileceğini hükme bağlamıştır. Gelir Vergisi Kanunu’nun bu tutumu uyarınca ilgili harcama ile elde edilen gelir arasında bir illiyet bağının varlığı yeterli görülmekte [17], Gelir Vergisi Kanunu’nun 40.maddesi, ilgili harcamanın yasaya veya ahlaka aykırı olmaması kaydıyla indirime konu edilmesi gibi bir kaygı içermemektedir [18].

Ancak belirtmek gerekir ki, VUK’un 227. maddesi uyarınca matrahı azaltıcı her türlü giderin belgelendirilmesi gerekliliği karşısında; mükellef açısından yasaklanan faaliyete konu harcamanın gider olarak gösterilmesi hem teknik olarak çok zordur, hem de rasyonel bir davranış değildir. Zira yasak faaliyetin suç olması ve belgelendirilmesi durumunda bu belge, anılan suçun ikrarı niteliğinde olacağından yasak faaliyetlerin temini için yapılan harcamaların gider olarak gösterilmesinin pratikte bir faydası da bulunmamaktadır.

Konuya ilişkin olarak Danıştay 4. Dairesi’nin E. 1968/4311, K. 1970/718 sayılı ve 10.02.1970 tarihli kararında;

“İhaleden çekilmelerini sağlamak amacıyla yapılan ödemelerin 193 sayılı GVK’nın 40. maddesinde belirtilen indirilecek giderlerden olmadığı, ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılmış bir gider olarak kabulünün mümkün bulunmadığı, gayri meşru ödemelerin kanunen tecviz edilemeyeceği gibi, himayesinin de söz konusu olamayacağı…”

şeklinde ifade edildiği üzere ödemenin salt yasak faaliyet kapsamında kalması sebebiyle indirilmesine izin verilmemektedir.

Vergi idaresi ise, kamu görevlilerine verilen rüşvetin gider yazılması veya yazılmaması hususunda Gelir Vergisi Kanunu’nun 40 ve 41. maddelerinde açık bir hüküm olmaması sebebiyle gelir ve kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınmayacağını kabul etmektedir [19].

Yasak faaliyetler neticesinde VUK md. 9/II uyarınca vergiyi doğuran olay gerçekleşmişse vergi hukukunun ahlaki tarafsızlığı gereği, elde edilen kazancın vergiye tabi tutulması karşısında, yasak faaliyet kapsamında yapılan ödemenin de Gelir Vergisi Kanunu’nun 40/I. maddesi uyarınca “ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel gider” nitelemesi ile indirilebilecek gider olarak değerlendirilmesi gerekmektedir.

V. Konusu Suç Olan Yasak Faaliyetlerden Elde Edilen Kazancın Vergilendirilmesi / Kazancın Müsaderesi Sorunu

Yasa dışı veya konusu suç teşkil eden faaliyetlerden elde edilen gelirlerin devlet tarafından kısmen veya tamamen ele geçirilebilmesi hususunda VUK’un 9/II. maddesinin vergi idaresine tanımış olduğu suçtan elde edilen gelirleri vergilendirme yetki ve sorumluluğu ile 5237 Sayılı TCK’nın 55. maddesi ile getirilen suçtan elde edilen gelirlerin ”kazanç müsaderesi”ne tabi tutulması zorunluluğu arasında bir çatışma olup olmadığı hususunun değerlendirilmesi önem arz etmektedir.

TCK’nın “Kazanç Müsaderesi” başlıklı 55. maddesi;

“Suçun işlenmesi ile elde edilen veya suçun konusunu oluşturan ya da suçun işlenmesi için sağlanan maddi menfaatler ile bunların değerlendirilmesi veya dönüştürülmesi sonucu ortaya çıkan ekonomik kazançların müsaderesine karar verilir. Bu fıkra hükmüne göre müsadere kararı verilebilmesi için maddi menfaatin suçun mağduruna iade edilememesi gerekir.

Müsadere konusu eşya veya maddi menfaatlere el konulamadığı veya bunların merciine teslim edilmediği hallerde, bunların karşılığını oluşturan değerlerin müsaderesine hükmedilir”

hükmünü havidir.

Bu madde hükmünden açıkça görüleceği üzere; ”suçun işlenmesi ile elde edilen, suçun işlenmesi için sağlanan ya da suçun konusunu oluşturan maddi menfaatler ile bunların değerlendirilmesi ve dönüştürülmesi sonucu elde edilen maddi menfaatlerin” yani suç gelirlerinin nemalarının, söz konusu maddi menfaatlere ve nemalarına ulaşılamadığı durumlarda ise bunların karşılığını oluşturan değerlerin devlet tarafından müsadere edileceği, suçluların elinden tamamen alınarak, söz konusu suç gelirlerinden suçluların tamamen mahrum edileceği hususu açık ve net olarak düzenlenmiştir. Örneğin; uyuşturucu kaçakçılığı yapmak suretiyle elde edilen gelirler sermaye piyasası araçlarında değerlendirilmişse hem söz konusu sermaye piyasası araçları, hem değerlendirme neticesinde elde edilen gelirler, harcanmış ise veya bu değerlere ulaşılamıyor ise; failin malvarlığına gidilerek, değerlendirme neticesinde elde edilen gelirlere karşılık gelen değer kadar malvarlığı müsadere edilebilecektir [20].

Vergiyi doğuran olayın kanunlarla yasak edilmiş olmasının VUK md. 9/II uyarınca vergilendirmeye olumsuz etki yapmayacağı hususu vergilendirmenin temel bir kuralı olup, bu kural, hem suçtan elde edilen gelirleri hem de suç dışında yasaya aykırı faaliyetlerden elde edilen gelirleri içine almaktadır. Zira Türk Ceza Kanunu’nun 252. maddesinde düzenlenen rüşvet suçu yönünden yine aynı Kanun’un 55. maddesine göre söz konusu suçtan kaynaklı kazanç müsadere edilecektir; Kabahatler Kanunu’nun 34. maddesinde düzenlenen kumar kabahati yönünden ise yine aynı maddede kumar oynayan kişinin kumardan elde ettiği gelirine el konularak mülkiyetinin kamuya geçirilmesine karar verileceği hükme bağlanmıştır.

Kazanç müsaderesi ile suç işlemenin kazanç kaynağı olarak görülmesinin önüne geçilmeye çalışılırken, diğer taraftan suçtan kaynaklanan gelirlerin kişinin kazancı olarak vergiye tabi olması çelişkili bir duruma neden olmaktadır. Verginin, suçtan elde edilen gelirin içinden alınması hususu dikkate alındığında; suçtan elde edilen gelirlerin müsadere edilmesi sonucu suçluların tasarrufundan çıkması ve tamamen devletin hüküm ve tasarrufu altına girmesi neticesinde suçluların tasarrufunda üzerinden vergi alınacak ekonomik bir değer de kalmamaktadır. Verginin, suçtan elde edilen gelirin dışından alınması yani kişinin suçtan elde edilen gelirleri müsadere edilmiş olsa bile şahsi mal varlığı değerleri üzerinden vergilendirilmesi hususu ise vergilendirme prensipleri ve cezalandırma siyaseti açısından adaletsiz bir uygulama olacaktır. Çünkü suçlu, işlediği suç neticesinde zaten adli cezaya mahkum edilmekte ve suçtan elde ettiği tüm gelirlerden mahrum bırakılmaktadır. Dolayısıyla müsadere edilen malvarlığı değerleri üzerinden tekrar vergi alınması meselesi aynı kaynağa mükerrer olarak yönelme sonucunu doğuracaktır [21]. Ne var ki, mevzuatımızda bu hususa cevaz veren somut düzenleme, TCK md. 235’te düzenlenen ihaleye fesat karıştırma suçu neticesinde elde edilen kazancın TCK md. 55’e göre müsadere edilmesinin yanı sıra, Gelir Vergisi Kanunu’nun 82/II. maddesi uyarınca da arızi kazanç nitelemesi ile gelir vergisine tabi tutulmasıdır.

Müsadereye konu edilen veya edilecek kazançların, elde etme anlamında gelir mahiyetini kaybettiği bu nedenle de ayrıca vergilendirilemeyeceği iddialarının vergi kanunlarına aykırı olduğu, Gelir Vergisi Kanununda vergiyi doğuran olayın ”gelirin elde edilmesi” şeklinde tanımlandığı, yani gelirin yalnızca elde edilmesini yeterli ve gerekli olup daha sonra söz konusu gelirin harcamaya, tasarruf, servet unsuruna dönüştürülüp dönüştürülmemesinin gelirin elde edilmiş olması gerçeğini değiştirmeyeceği  [22] savunulsa da suç kazançlarının hem vergilendirmeye hem de müsadereye tabi tutulmasının mükerrer ve toplamda elde edilen suç gelirini aşan orantısız bir cezalandırmaya sebebiyet vereceği de tartışama konusu olmaya devam etmektedir.

VI. Yasak Faaliyetlerde Vergi Mahremiyetinin Sınırı

Vergi Usul Kanunu ve diğer vergi kanunları ile mükelleflerin uyması ve yapması gereken vergi ile ilgili ödevleri belirlenmiş olup söz konusu ödevlerin tamamı faaliyetleri yasaklanmış ancak vergi mükellefi ve sorumlusu olan kişi ve kurumlar içinde geçerlidir.  Hal böyle olunca Vergi Usul Kanunu’nun “Vergi Mahremiyeti” başlıklı 5. Maddesinde mükellef ve sorumlularının vergi ile ilgili işleri dolayısıyla vergi idarelerinin vakıf oldukları bilgileri üçüncü kişilere açıklayamayacağı kuralı, yasak faaliyetlerde bulunan ancak mükellef veya sorumlu olan kişiler içinde geçerli olacaktır.

Bu durumun Vergi Usul Kanununda belirlenen istisnaları dışında katı bir şeklide uygulanması yasak faaliyetinden ötürü kayıt altına alınamayan kişilerinde idareye duyduğu güven sonucu kendi isteği ile kayıt altına alınmasını kolaylaştıracaktır. Ancak konunun Türk Ceza Kanununun Suçu Bildirmeme” başlıklı 278. Maddesi ile birlikte değerlendirilmesi yorum farklılığı yaratma anlamında verimli olacaktır. Mezkur maddeni birinci fıkrası şu şekildedir:

“İşlenmekte olan bir suçu yetkili makamlara bildirmeyen kişi, bir yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır.”

REFERANSLAR:

[1] ÇAĞAN, Nami, “Vergi Hukuku Açısından Yasak Faaliyetler”, Prof. Dr. Bülent Nuri ESEN’e Armağan, 1977, s. 83.

[2] HAYRULLAHOĞLU, Betül, TÜRK Vergi Yargısında Kıyas Yasağı İlkesi, Dokuz Eylül Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Yüksek Lisans Tezi, s. 4.

[3] ÇAĞAN, s. 85.

[4] İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 22.02.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.35.16.01-176200-213 sayılı Özelgesi.

[5] BAHAR, Kemal, Ödünç Para Verme (İkrazatçılık, Tefecilik ve Pos Tefecilik) İşlemleri ve Vergilendirilmesi”, Ordu S.M.M.M.O Yayınları, 2014, s. 13.

[6] YILMAZ/ÇİLİNGİR, s. 2

[7] ÇAĞAN, s. 95.

[8] ÇAĞAN, s. 95.

[9] ÇAMUR, Mehmet Erol, “Yasa Dışı Kazançların Vergilendirilmesi”, Vergi Dünyası Dergisi, S. 159 (Kasım 1994), s. 1.

[10] ÇAMUR, s. 4.

[11] ÇAĞAN, s. 95; ÇAMUR, s. 2.

[12] ÇAĞAN, s. 85-86.

[13] YILMAZ/ÇİLİNGİR, s. 2.

[14] Kalkınma Bakanlığı’nın 2014-2018 yıllarına ait 10. Kalkınma Planı s. 16.

[15] TOSUN, Umur, BAYAR, İbrahim, “Türk Vergi hukuku Açısından Uluslararası İşlemlerde Rüşvetin Önlenmesi”, Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, C.54 (2005) S.1, s. 209.

[16] ÇAĞAN, s. 86.

[17] ŞENYÜZ, Doğan. “Türk Vergi Sistemi”, Ekin Kitabevi, Bursa, 2003, s. 46.

[18] TOSUN/BAYAR, s. 209 vd.

[19] Gelir İdaresi Başkanlığı, Vergi İnceleme Elemanın Rüşvetle Mücadele Rehberi (OECD), Ankara, 2006, s. 4-5.

[20] KAYA, Murat, “Suçtan Elde Edilen Gelirlerin Vergisel Boyutu”, Uzman Bakış Dergisi, S. 1, 2013, s. 121; AYKIN, Hasan, OKUMUŞ, Banu, “Vergilendirilmiş Her Kazanç Kutsal Mıdır?”, Vergi Sorunları Dergisi, S.231, Aralık 2007, s. 146.

[21] AYKIN/OKUMUŞ, s. 149.

[22] KAYA, s. 125.

KAYNAKÇA:

  • AYKIN, Hasan, OKUMUŞ, Banu, “Vergilendirilmiş Her Kazanç Kutsal Mıdır?”, Vergi Sorunları Dergisi, S.231, Aralık 2007.
  • BAHAR, Kemal, Ödünç Para Verme (İkrazatçılık, Tefecilik ve Pos Tefecilik) İşlemleri ve Vergilendirilmesi”, Ordu S.M.M.M.O Yayınları, 2014.
  • ÇAĞAN, Nami, “Vergi Hukuku Açısından Yasak Faaliyetler”, Prof. Dr. Bülent Nuri ESEN’e Armağan, 1977.
  • ÇAMUR, Mehmet Erol, “Yasa Dışı Kazançların Vergilendirilmesi”, Vergi Dünyası Dergisi, S. 159 (Kasım 1994).
  • Gelir İdaresi Başkanlığı, Vergi İnceleme Elemanın Rüşvetle Mücadele Rehberi (OECD), Ankara, 2006.
  • HAYRULLAHOĞLU, Betül, TÜRK Vergi Yargısında Kıyas Yasağı İlkesi, Dokuz Eylül Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Yüksek Lisans Tezi.
  • İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 22.02.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.35.16.01-176200-213 sayılı Özelgesi.
  • Kalkınma Bakanlığı’nın 2014-2018 yıllarına ait 10. Kalkınma Planı.
  • KAYA, Murat, “Suçtan Elde Edilen Gelirlerin Vergisel Boyutu”, Uzman Bakış Dergisi, S. 1, 2013.
  • ŞENYÜZ, Doğan. “Türk Vergi Sistemi”, Ekin Kitabevi, Bursa, 2003.
  • TOSUN, Umur, BAYAR, İbrahim, “Türk Vergi hukuku Açısından Uluslararası İşlemlerde Rüşvetin Önlenmesi”, Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, C.54 (2005) S.1.