VERGİ HUKUKU AÇISINDAN YASAK FAALİYETLER

Uncategorized

I. GİRİŞ

Gerçek ve tüzel kişiler yürürlükte olan hukuk kurallarına uygun olmayan veya söz konusu hukuk kurallarının emrettiği yahut yasakladığı bazı fiil ve davranışların aksi yönünde eylemlerde bulunabilirler. Bahsi geçen eylemler ceza kanunları uyarınca bir suç teşkil edebileceği gibi aynı zamanda vergi kanunları uyarınca bazı sonuçların doğmasına da sebebiyet verebilir. Konuya bu yönüyle baktığımızda akla gelen ilk soru “Ceza Kanunları açısından suç unsurlarını bünyesinde barındıran veya diğer yasal düzenlemeler ile yasaklanmış bulunan bir fiilin aynı zamanda vergi kanunları açısından da bir sonuç doğurması durumunda her iki sonucunda ayrı ayrı vuku bulması, cereyan etmesi mümkün müdür?” şeklinde olacaktır.

213 sayılı Vergi usul Kanununun 9 uncu maddesinin ikinci fıkrasında “Vergiyi doğuran olayın kanunlarla yasak edilmiş bulunması mükellefiyeti ve vergi sorumluluğunu kaldırmaz.” hükmü yer almaktadır. Aynı kanunun 8 inci maddesinde ise “mükellef” vergi kanunlarına göre kendine vergi borcu terettüp eden gerçek veya tüzel kişi olarak, “vergi sorumlusu” ise; verginin ödenmesi bakımından alacaklı vergi dairesine karşı muhatap olan kişi olarak tanımlanmıştır. Mevzu bahis maddeler birlikte değerlendirildiğinde bir fiilin kanunlarla yasak edilmiş olması gerek doğrudan üzerine vergi borcu salınacak mükellef açısından gerekse mükellefin ödemesi gereken bir vergiyi mükelleften kesinti yapak suretiyle mükellef adına vergi dairesine yatırmak durumunda olan vergi sorumlusu açısından vergisel sorumluluğu kaldırmamaktadır. Bir başka deyişle vergi hukuku bakımından vergilendirilecek eylem ve işlemlerin yasal olması ile ceza kanunlarına göre bir suçun konusunu oluşturması veya diğer hukuk kuralları tarafından yasaklanmış olması arasında herhangi bir farklılık yoktur [1].

Ceza kanunları veya diğer yasal düzenlemeler ile yasaklanmış herhangi bir fiilin vergilendirilebileceği düşüncesinin çıkış noktası esasen vergilemede adalet ilkesi olup, bu ilkenin gereklerini yerine getirebilmek ise vergilemede genellik ve eşitlik ilkelerinin tesis edilebilmesi ile mümkün olacaktır. Bunun aksi yönünde bir düşünce yasaklanmış bir faaliyeti gerçekleştiren gerçek veya tüzel kişiyi vergi kanunları açısından korumak anlamına gelecektir ki, bu durum yukarıda bahsi geçen ilkelere hiçte doğru olmayan istisnalar getirmiş olacaktır.  Diğer taraftan yasal sınırlar içinde faaliyette bulunan kişilerin “yasa dışı faaliyetler ile elde edilen gelirin daha karlı olduğu” düşüncesiyle toplumsal vergi ahlakının da bozulmasına sebep olacaktır.

Bu noktada unutulmaması gereken önemli bir hususta; yasa dışı olsa da vergi kanunlarının vergiyi bağladığı olayın vuku bulması ile mükellef veya vergi sorumlusu haline gelen gerçek veya tüzel kişilerin VUK’ un 5. maddesinde yer alan “mahremiyet” hükümlerinden yararlanabileceğidir.

II. YASA DIŞI FAALİYETLERİN VERGİLENDİRİLMESİ

Hukuk kuralları ile yasaklanmış bir faaliyette bulunan gerçek veya tüzel kişilerin vergilendirilebilmesi için tıpkı yasal sınırlar içinde faaliyette bulunan diğer gerçek ve tüzel kişilerde olduğu gibi vergi kanunlarının vergiyi bağladığı olayın gerçekleşmesi veya hukuki durumun tekemmül etmesi gerekir. Bu durum Vergi Usul Kanunu’nda “vergiyi doğuran olay” olarak tanımlanır. Herhangi bir vergi alacağının doğması için vergiyi doğuran olayın vuku bulması bir zorunluluk olup, bu zorunluluğun varlığı esas olarak 1982 Anayasasının 73/3 maddesinde yer alan “ Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir ve kaldırılır.” Hükmünden kaynaklanır. Bu durumda vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi hukuk kurallarına aykırı bir filliden bağımsız olarak doğmakta ve hüküm ifade etmektedir. Anayasa Mahkemesi de Anayasanın 73/3 maddesinde yer alan hükmü şu şekilde yorumlamaktadır:

“… Anayasa Koyucunun, her çeşit malî yükümlerin kanunla konulmasını buyururken, keyfî ve takdirî uygulamaları önleyecek ilkelerin kanunda yer alması gerektiği amacını güttüğünde kuşku yoktur. Kanun koyucunun, yalnızca konusunu belli ederek bir malî yükümün ilgililere yüklenmesine izin vermesi, bunun kanunla konulmuş sayılabilmesi için yeter neden olmaz. Malî yükümlerin yükümlüleri, matrah ve oranları, tarh ve tahakkuku, tahsil usulleri, müeyyideleri, zamanaşımı gibi çeşitli yönleri vardır. Bir malî yüküm bu yönleri dolayısıyla, kanunda yeterince çerçevelenmemişse, kişilerin sosyal ve iktisadî durumlarını, hatta temel haklarını etkileyecek keyfi uygulamalara yol açabilir. Bu bakımdan yükümler, belli başlı unsurları da açıklanarak ve çerçeveleri keskin çizgilerle belirtilerek mutlaka kanunlarla düzenlenmelidir.”

Yasak faaliyetlerin vergilendirilmesi konusunda özellikle vergi idarelerince üzerinde durulması gereken bir diğer konu da vergi hukukunda yer alan kıyas yasağıdır. Genel bir tanım ile kıyas; bir olayla ilgili olarak kanunda düzenlenmiş olan kuralın, nitelikleri benzer ancak kanunda düzenlenmemiş olan olaya da uygulanması demektir. Özel hukukta sıklıkla başvurulan kıyas yoluna vergi hukukunda başvurulmasının yasak olmasının nedeni vergilerin kanuniliği ilkesidir. Bu sayede kanunda düzenlenmedikçe mükelleflere vergisel yükümlülük yaratılmasının önüne geçilerek hukuki güvenlik sağlanmaktadır [2]. Yasak faaliyetlerle vergi kanunlarında belirtilen vergiyi doğuran olay meydana gelmemişse yani verginin yükümlüsü ile konusu arasındaki ilişkide bir aksaklık varsa faaliyet vergilendirme dışında kalacaktır [3].

Yasal faaliyetler sonucu elde edilen gelirde olduğu gibi, birçok kanun hükmü veya diğer düzenleyici işlemler ile yasak edilmiş ve ihlali müeyyidelere bağlanmış fiil ve işlemlerin sonucunda da bir gelir elde edildiğini ve bu sebeple söz konusu gelirin vergilendirilmesi gerektiğini söylemek; esasen söz konusu gelirin elde edildiğinin maddi deliller ile ispatlanması gerektiğini düşündürebilir. Ancak gerek idarenin uygulamaları gerekse yerleşik hale gelmiş yargı kararları yasak edilmiş bir faaliyetin icrası sebebiyle elde edilen gelirin belgelendirilmesinin de mümkün olamayacağı yönündedir. Nitekim Danıştay 13. Dairesi bir kararı, “…yükümlünün otelinde randevuculuk yapıldığı saptanmışsa, ahlak zabıtası tarafından tutulan zabıt re’sen vergi tarhına esas olur.” şeklindedir.

Bu makalede çok sayıda ve çerçevesi çizilmesi mümkün olmayan yasa dışı faaliyetlerden idare ve yargının görüş ve karar verdiği özellikli eylemler ile ilgili değerlendirmeler yapılmaya çalışılacaktır.

III. ÇEŞİTLİ YASA DIŞI FAALİYETLERİN VERGİLENDİRİLMESİ

A. FUHUŞ

5237 sayılı Türk Ceza Kanunu’nun “Fuhuş” başlıklı 227. Maddesi aşağıya aynen alınmıştır.

  1. Çocuğu fuhşa teşvik eden, bunun yolunu kolaylaştıran, bu maksatla tedarik eden veya barındıran ya da çocuğun fuhşuna aracılık eden kişi, dört yıldan on yıla kadar hapis ve beş bin güne kadar adlî para cezası ile cezalandırılır. Bu suçun işlenişine yönelik hazırlık hareketleri de tamamlanmış suç gibi cezalandırılır.
  2. Bir kimseyi fuhşa teşvik eden, bunun yolunu kolaylaştıran ya da fuhuş için aracılık eden veya yer temin eden kişi, iki yıldan dört yıla kadar hapis ve üç bin güne kadar adlî para cezası ile cezalandırılır. Fuhuşa sürüklenen kişinin kazancından yararlanılarak kısmen veya tamamen geçimin sağlanması, fuhuşa teşvik sayılır.
  3. Cebir veya tehdit kullanarak, hile ile ya da çaresizliğinden yararlanarak bir kimseyi fuhşa sevk eden veya fuhuş yapmasını sağlayan kişi hakkında yukarıdaki fıkralara göre verilecek ceza yarısından iki katına kadar artırılır.
  4. Yukarıdaki fıkralarda tanımlanan suçların eş, üstsoy, kayın üstsoy, kardeş, evlat edinen, vasi, eğitici, öğretici, bakıcı, koruma ve gözetim yükümlülüğü bulunan diğer kişiler tarafından ya da kamu görevi veya hizmet ilişkisinin sağladığı nüfuz kötüye kullanılmak suretiyle işlenmesi halinde, verilecek ceza yarı oranında artırılır.
  5. Bu suçların, suç işlemek amacıyla teşkil edilmiş örgüt faaliyeti çerçevesinde işlenmesi halinde, yukarıdaki fıkralara göre verilecek ceza yarı oranında artırılır.
  6. Bu suçlardan dolayı, tüzel kişiler hakkında bunlara özgü güvenlik tedbirlerine hükmolunur.
  7. Fuhuşa sürüklenen kişi, tedaviye veya psikolojik terapiye tâbi tutulabilir.

Yukarıda yer alan madde hükmünde fuhuşun kişinin kendi isteğiyle yapılması durumunda suç unsuru oluşturacağına dair bir hüküm bulunmamaktadır. Bir başka deyişle bir kişi kendi isteği ile bu işi meslek edindiğini beyan ve ifade ederek Türk Ceza Kanunu kapsamında bir sorumluluk alanına girmeden eylemine devam edebilecektir.

Bu durumda kendi isteği ve arzusu ile bu işi meslek edinen kişilerin Devlet tarafından toplum sağlığı ve sosyal sebeplerle ne şekilde kontrol edileceği sorunu ortaya çıkacaktır. Bu sorunun cevabı ise, “Genel Kadınlar ve Genelevlerinin Tabi Olacakları Hükümler ve Fuhuş Yüzünden Bulaşan Zührevi Hastalıklarla Mücadele Tüzüğü” nde yer almaktadır.

Söz konusu Tüzükte, fuhuş yapılan yerler genel olarak 1- Genelevler, 2- Birleşme Yerleri ve 3- Tek başına Fuhuş yapılan yerler olarak üçlü bir ayrıma tabi tutulmuş ve Tüzüğün 8. Maddesinde gizli fuhuşun yasak olduğu belirtilmiştir. Kabaca özetlemek gerekirse, kendi isteği ve rızası ile fuhuş yapan kişiler Tüzükte belirlenen komisyonlar tarafından kayıt altına alınacak ve düzenli sağlık kontrolleri vasıtasıyla sağlık riski bertaraf edilmeye çalışılacaktır.

Buraya kadar yapılan açıklamaların vergi hukuku bağlamında değerlendirilmesinin ise üç yönü bulunmaktadır. İlk olarak genelev işleticilerinin elde ettiği kazancın ne şekilde vergilendirileceği, ikinci olarak Genelev işleticisine bağlı olarak çalışan genel kadınların gelirinin ne şeklide vergilendirileceği, son olarak ise herhangi bir kişiye bağlı olmadan tek başına çalışan genel kadınların elde ettiği gelirin ne şekilde vergilendirileceği konusudur.

1) Genelev İşleticilerinin Vergilendirilmesi

Genel Kadınlar ve Genelevlerinin Tabi olacakları Hükümler ve Fuhuş Yüzünden Bulaşan Zührevi Hastalıklarla Mücadele Tüzüğü’nde Genelev “Genel Kadınların bir arada oturarak fuhuş yaptıkları veya bu maksat için toplandıkları yerlere Genelev ismi verilir.” şeklinde tanımlanmıştır. Söz konusu yerleri gerekli izinleri alarak işleten kişi ise “Genelev İşleticisi” olmaktadır. Bu kişinin işletmesi, belli bir organizasyon içinde, gelir sağlamayı hedef tutarak sürekli bir faaliyetin icrasına yönelik olması sebebiyle Ticari bir işletme sayılacak ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazanca ilişkin hükümlerine göre vergilendirilecektir. Bu konuda Danıştay vermiş olduğu 29.12.1961 tarihli ve 1961/4381 nolu kararında da genelevleri bir ticarethane olarak kabul etmiş ve bu yerleri işletenlerin ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirilmesi gerektiğini belirtmiştir.

2) Genelev İşleticisine veya Randevuevlerine Bağlı Olarak Çalışan Genel Kadınların Vergilendirilmesi

Bu kişilerin elde ettiği gelirin Gelir Vergisi Kanunu’nun 2. Maddesinde sayılan gelir unsurlarından hangisinin kapsamına girdiği konusunda Çağan;

“Genelevlerde ve randevuevlerinde çalışan kadınların bu faaliyetleri karşılığında sağladıkları gelirler Gelir Vergisi Kanununun 2 nci maddesinde sayılan kazanç ve irat çeşitlerinden hiçbirisi içine girmediği için bu kazançlar vergilendirilmez. Danıştay 4. Dairesi tek başına bir evde fuhuşla iştigal eden bir kimsenin faaliyetinin ticarî olmadığından vergi konusuna girmediğine karar vermiştir. Bu faaliyet sonucu sağlanan kazanç, Gelir Vergisi Kanununda belirtilen ücret ve serbest meslek kazancı özellikleri de göstermediğinden vergi dışı kalmaktadır.”

ifadelerini kullanarak hem şahsi görüşünü hem de Yargının konu ile ilgili vermiş olduğu kararı ortaya koymuştur.

Ancak vergi idaresinin genelev işleticisi yanında çalışan genel kadınlar ile ilgili vermiş olduğu bir özelge de şu ifadeler yer almaktadır:

“ … Buna göre, genelev işletmesinde çalışan kadınların bir işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışmaları halinde elde ettikleri gelirin ücret olarak değerlendirilmesi ve ücret bordrosu düzenlenmek suretiyle Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin 1 inci bendi gereğince 103 üncü ve 104 üncü maddelere göre tevkifata tabi tutularak vergilendirilmesi gerekmektedir.”[4].

Gelir Vergisi Kanunu’nun 61. Maddesinde ücret: “Ücret, işverene tabi belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.” şeklinde tanımlanmış olup, elde edilen bir gelirin ücret olarak kabul edilmesi için gerekli şartlar;

  • Belli bir iş yerine bağlı olma,
  • Bir işverene tabi olma,
  • Hizmetin karşılığı olarak bir ödemenin yapılmasıdır.

Bu durumda, kanaatimizce, Genelev işleticisine veya herhangi bir randevu evine bağlı olarak gizli veya izinli olarak çalışan genel kadınların gelirleri ücret kapsamında değerlendirilip stopaj usulü ile vergilendirilmelidir.

3) Herhangi bir Yere Bağlı Olmadan Tek Başına Çalışan Genel Kadınların Vergilendirilmesi

Bu durumda bulunan kişilerin Gelir Vergisi Kanununun 2. Maddesinde sayılan gelir unsurlarından herhangi birinin içinde bulunup bulunmayacağı konusu esasen tartışmalıdır. Bu tartışmada bir yorum yapabilmek için öncelikle  “Genel Kadınlar ve Genelevlerinin Tabi olacakları Hükümler ve Fuhuş Yüzünden Bulaşan Zührevi Hastalıklarla Mücadele Tüzüğü”nde genel kadınların ne şekilde tarif edildiğine bakmak gerekir. Mezkur Tüzüğün 15. Maddesinde ”Başkalarının cinsi zevkini menfaat karşılığı tatmin etmeyi sanat edinen ve bunun için değişik erkeklerle münasebette bulunan kadınlara genel kadın denir.” açıklaması yer almaktadır.

Türk Dil Kurumu “sanat” kelimesini; Bir şey yapmada gösterilen ustalık, bir meslekte uyulması gereken kuralların tümü olarak tanımlamıştır.

Gelir vergisi Kanunu’nun 65. Maddesinde serbest meslek faaliyeti ise

“Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır.”

şeklinde tanımlanmıştır.

Konunun bu bağlamda değerlendirilmesi neticesinde gerek yetkili komisyonlardan izin alarak gerekse gizli olarak ve bir işveren ya da iş yerine bağlı olmaksızın yapılan fuhuş sayesinde elde edilen gelirin; bir “sanat” olduğunun kabulü çerçevesinde ve belli bir mesleki bilgiye dayandığı yorumu altında serbest meslek faaliyeti olarak değerlendirilmesi sonucu serbest meslek kazancı olarak vergilendirilmesi mümkün görünmektedir.

B. TEFECİLİK

Ülkemizde ödünç para verme işleri ile uğraşanların faaliyetleri ve denetlenmelerine ilişkin esaslar, 90 Sayılı “Ödünç Para Verme İşleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname’’ ile düzenlenmekteydi. Ancak söz konusu KHK 6361 sayılı ve 21.11.2012 tarihli Finansal Kiralama, Faktoring Ve Finansman Şirketleri Kanunu’nun 52. Maddesi ile tüm ek ve değişiklikleri ile birlikte yürürlükten kaldırılmıştır.

Mezkur Kanunun geçici 5. maddesinde, daha önce 90 sayılı KHK kapsamında izin belgesi alan ve bu izin çerçevesinde faaliyette bulunan ikrazatçılar ile ilgili olarak

“90 sayılı Kanun Hükmünde Kararnameden aldıkları yetkiye istinaden ikrazatçılık faaliyetinde bulunanlar bu Kanunun yürürlüğe girdiği tarihten itibaren altı ay içinde bu Kanunda sayılı faaliyetlerden birini yürütmek amacıyla Kuruma başvuruda bulunabilirler. Bu süre içinde mevcut sözleşmelerinden kaynaklanan alacaklarının tahsiline yönelik işlemler dışında yeni bir ikrazatçılık faaliyetinde bulunamazlar. Kuruma başvuruda bulunan ikrazatçılar Kuruldan gerekli izinleri almak suretiyle faaliyetlerine faktoring, finansal kiralama veya finansman şirketi olarak devam edebilirler. Kurulacak bu şirketler bu Kanunun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde yer alan sermaye yükümlülüğünü üç yıl içinde yerine getirmek zorundadır. Kuruma başvuruda bulunmayan veya başvurduğu halde Kuruldan gerekli izinleri alamayanların ikrazatçılık faaliyet izinleri başka bir işleme gerek kalmaksızın kendiliğinden sona erer.”

hükmüne yer verilmiştir.

Bu durumda artık gerçek kişilerin Hazine Müsteşarlığı’ndan aldığı izin sayesinde ödünç para vererek faiz elde etmesinin imkanı kalmamıştır. Yasal sınırlar dışına çıkarak faaliyetlerine devam eden kişiler ile ilgili olarak söz konusu Kanun’un 46. Maddesinde;

“Bu Kanuna göre alınması gereken izinleri almaksızın finansal kiralama, faktoring ve finansman faaliyetlerinde bulunan kişiler, iki yıldan beş yıla kadar hapis ve beş bin güne kadar adli para cezası ile cezalandırılır. Bu suçun yararına olarak işlendiği tüzel kişi hakkında tüzel kişilere özgü güvenlik tedbirlerine hükmolunur. Ayrıca, bu suçun bir iş yeri bünyesinde işlenmesi hâlinde bu iş yerlerinin bir aydan bir yıla kadar, tekerrür hâlinde ise sürekli olarak kapatılmasına karar verilebilir.”

hükmüne yer verilmiştir.

Diğer taraftan 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu’nun 241. maddesinde, “kazanç elde etmek amacıyla başkasına ödünç para veren kişi, iki yıldan beş yıla kadar hapis ve 5.000 güne kadar adli para cezası ile cezalandırılır” hükmü yer almaktadır. Bu maddeye göre bir kere bile olsa kazanç elde etmek amacıyla başkasına ödünç para verilmesi tefecilik sayılmıştır.

Ancak bugüne kadar gerçekleştirilen ödünç para verme işlemlerine yön vermesi ve bundan sonra 6361 sayılı Kanunda yer alan şartları sağlamayan kişilerin yasak faaliyetlerine yorumlanmasında sağlayacağı fayda göz önüne alınarak 90 sayılı KHK’nın esaslarından bahsedilecektir. Söz konusu Kanun Hükmünde Kararnamenin (KHK) 1.maddesinde; “Bu Kanun Hükmünde Kararnamenin amacı, faiz veya her ne ad altında olursa olsun bir ivaz karşılığı veya ipotek almak suretiyle sürekli olarak ödünç para verme işleriyle uğraşan gerçek kişilerin ve finansman şirketleri ile faktoring şirketlerinin düzenlenmesi ve denetlenmesidir’’ denilmek suretiyle KHK’nin amacı ortaya konulmuştur. Ödünç para verme işleriyle uğraşanlar, yaptıkları işi kayıtlı yapıp yapmamalarına göre, ikrazatçı ve tefeci olarak sınıflandırılmaktadır [5].

90 Sayılı KHK’ye göre; “İkrazatçı, devamlı ve mutad meslek halinde, faiz veya her ne ad altında olursa olsun bir ivaz karşılığı veya ipotek almak suretiyle ödünç para verme işleriyle uğraşan veya ödünç para verme işlerine aracılık eden ve kendilerine faaliyet izni verilen gerçek kişilerdir.’’

Aynı KHK’ya göre tefeci ise; “Bu Kanun Hükmünde Kararname uyarınca ikrazatçılık yapmak üzere izin alınmadan faiz veya her ne ad altında olursa olsun, bir ivaz karşılığı veya ipotek almak suretiyle ödünç para verme işlemlerinin yapılması veya bu işlerin meslek ittihaz edilmesi veya Kanun Hükmünde Kararname uyarınca alınan ikrazatçılık izni iptal edildiği halde ödünç para verme işlerine devam edilmesi, tefecilik sayılır.” şeklinde tanımlanmıştır.

İkrazatçı tanımındaki en belirleyici özellik, bunların verilen izin çerçevesinde çalışabilmeleridir. Bu izin ikrazatçılara, Hazine Müsteşarlığı tarafından ödünç para verme işleriyle uğraşabilmeleri için verilmektedir. Anlaşılacağı üzere tefecilik ve ikrazatçılık arasındaki temel fark, tefecilikte gerekli izin alınmadan ödünç para verme işleriyle uğraşılmasıdır.

Tefecilik fiilinin cezai müeyyidesi ise, Türk Ceza Kanunu’nun “Tefecilik” başlıklı 241. Maddesinde; “Kazanç elde etmek amacıyla başkasına ödünç para veren kişi, iki yıldan beş yıla kadar hapis ve beşbin güne kadar adlî para cezası ile cezalandırılır.” şeklinde belirlenmiştir.

Ödünç para verme işlerini mutat meslek faaliyeti olarak yapanların kazançları ticari bir organizasyon içinde, gelir elde etmeyi hedef tutarak ve süreklilik arz edecek şekilde yapıldığı için ticari kazanç sayılır. Ayrıca, mutad meslek halinde faaliyette bulunanlar 6802 sayılı Gider vergileri Kanunu’nun 28. maddesinde yer alan

“Bankerlerin yapmış oldukları banka muamele ve hizmetleri dolayısıyla kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun nakden veya hesaben aldıkları paralar da banka muameleleri vergisine tabidir. 90 sayılı Kanun Hükmünde Kararnameye göre ikraz işleriyle uğraşanlarla ikinci fıkrada belirtilen muamele ve hizmetlerden herhangi birini esas iştigal konusu olarak yapanlar bu Kanunun uygulanmasında banker sayılırlar.”

hükmü gereği Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisine de tabidirler. Bununla birlikte hangi hallerde ödünç vermenin mutat faaliyet olduğu ve hangi hallerde ticari faaliyet sayılacağı hususu uygulamada bir takım ihtilâflar yaratmıştır. Bu konuda Danıştay’ın yerleşmiş içtihatları mevcuttur. Bir kimse, bir yılda birden fazla kişiye veya bir yılda bir kişiye birden fazla veya birkaç yıl üst üste her seferinde başka birine borç para vermişse faaliyeti mutat ve kazancı ticari kazanç sayılır.

Buna karşılık bir kişiye bir yılda yalnız bir kere ödünç para vermiş ise faaliyeti mutat değildir ve kazanç menkul sermaye iradı (faiz geliri) sayılır.

Bu konu 104 No.lu Gelir Vergisi Tebliğinde de aşağıdaki şekilde açıklanmıştır.

“Borç para verenlerin bu işten sağladıkları faizin gelir unsurlarından hangisine girdiğinin tayininde, ikraz işinin mutad meslek halinde ifa edilmiş olup olmadığına bakılmak lâzım gelir:

Ödünç para verme işi mutad meslek haline getirilmişse, bu faaliyet ikrazatçılık sayılacak ve elde edilen gelir, ticarî kazanç olarak vergiye tabi tutulacaktır.

Herhangi bir kimse, birden fazla yılda tek şahsa veya bir yılda aynı şatış veya muhtelif şahıslara borç para vermişse, bu kimsenin ikrazatçılık işini mutad meslek halinde yapmış olduğunun kabulü gerekir. Kaza mercilerinin görüşü de bu merkezdedir. Bu sebeple, borç para vermeyi itiyat haline getirmiş olanların ikrazatçı sayılarak, haklarında Gelir Vergisi Kanunu’nun ticarî kazanç hükümlerine göre işlem yapılacağı tabiidir.

Bu şekilde borç para veren şahısların ayrıca, Gider Vergileri Kanununun 28 inci maddesi hükmüne tevfikan banker ad ve telâkki edilerek gider vergisi ile de teklif edileceği izahtan varestedir.”

İkrazatçılık ve tefecilik faaliyetinin vergilendirmesinden doğan uyuşmazlıklar nedeniyle verilen bir kısım Danıştay kararlarında özetle;

“Alacaklı faiz geliri elde etmediğini, borçlu ödediğini ifade ediyor ise bu durumda borçlunun ifade ettiği faiz miktarının esas alınacağı,”  (Danıştay 4. Dariesinin 27.12.1966 tarih ve E.64/582,K.66/6090 sayılı kararı)

“Aralarında yakın akrabalık veya sıkı işbirliği bulunmayan kişiler arasında önemli miktarlardaki meblağların günün ekonomik koşullarda karşılıksız olarak alınıp verilemeyeceği karşısında; bir yılda birden çok kişiye veya birden çok yılda borç para verilmesi ikrazatçılıktır. İkrazatçılık faaliyetinden elde edilen ve ticari kazanç olan faizin Gelir Vergisine tabi olacağı açıktır.”  (Danıştay Dava Daireleri Genel Kurulunun 30.04.1999 günlü ve E:1998/268, K:1999/262 sayılı kararı)

“Borç para verildiği saptandığı halde alınan faiz tutarı tespit edilemiyorsa, bu durumda o bölgede serbest piyasada geçerli olan faiz oranının esas alınarak hesaplanması gerektiği”. (Danıştay 13. Daire 15.02.1997 günlü ve E. 1967/864, K.1968/558 sayılı karar)

“Borç veren ve alan kişiler ifadelerinde faiz verilmediğini ve alınmadığını beyan etseler bile, aralarında yakın akrabalık ve ticari ilişki bulunmadığı sürece, önemli miktardaki paraları menfaatsiz olarak veremeyeceği” (Danıştay Dördüncü Dairesi 15.01.1982 tarih ve Esas 1980/3363, Karar 1982/54 sayılı kararı)

“Borç para verme işlemlerinde faizin peşin olarak alındığı Komisyonların ve Danıştay’ın yerleşik görüşü olduğundan, alacağın değil faizin tahsil edildiği yıl için tarhiyat yapılması gerekir.” (Danıştay.4.Dairesinin 26.3.1980 günlü ve E.1979/2200, K.1980/974 sayılı kararı)

“Ticari faaliyetten doğan ilişki sonucu borcun ödenmediği izlenimi bulunan olayda, gerekli araştırma yapılmadan, borçlu durumundaki kişinin beyanı esas alınarak, alacaklının faiz karşılığı borç verdiği kabul edilemez.”(Danıştay 13. Dairesinin.08.02.1979 günlü. ve E.1979/898, K.1979/202 sayılı kararı)

“Banka, icra dairesi, ipotek kayıtları ve tanık ifadeleriyle borç para verdiği sabit olan şahsın ikrazatçı olarak kabulü zorunludur.” (Danıştay. 13.Dairesinin 17.12.1974 günlüve E.1973/444, K.1974/4681 sayılı kararı)

“İştira konusu senetlerin borç verilen paralar karşılığında alındığı saptandığından, yükümlü adına ikrazatçı olarak tarhiyat yapılması yerindedir.” (Danıştay 13. Dairesinin. 29.11.1974 günlü ve E.1973/597, K.1974/4421 sayılı kararı)

“Borç alan kişilerin, borç para aldıklarına ilişkin ifadeleri, borç para veren kişinin ikrazatçılık yaptığının kanıtı olarak kabul edilir. (Danıştay. 3. Dairesinin 24.11.1987 günlü ve E.1986/3578, K.1987/2648 sayılı kararı)

ifadelerine yer verilmiştir.

Pos Cihazının Amaç Dışı Kullanımı Yoluyla Ödünç Para Verme ve Vergilendirilmesi

Tefecilik faaliyetiyle uğraşan kişiler, parayı borç olarak vermeden önce borç paraların geri dönüşümünü güvence altına almak isterler. Geçmiş yıllarda borç para veren kişiler, verdikleri borç para tutarı + faiz bedelini aşan tutar içeren senetler almak, taşınmaz mallar üzerine ipotekler uygulamak suretiyle borç para vermekteydiler. Bu yöntem günümüzde de kullanılmaktadır. Ancak bu işi meslek olarak yapanlar artık, herhangi bir ticari faaliyette bulunacağını belirterek mükellefiyet tesis ettirmekte, akabinde bankalardan alınan POS cihazı kullanılmak suretiyle rahatlıkla borç para verebilmektedirler.

Sistemin işleyişinde genel olarak 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 23. Maddesi uyarınca özel matrah şekline tabi olması sebebiyle nihai tüketiciye satış aşamasında KDV hesaplanmayan altın teslimi ve kontör satışı işlemleri kullanılmakta ve gerçek bir mal veya hizmet alışverişi yapılmış gibi gösterilmektedir.

Yukarıda yer alan tespitin ihbar veya inceleme sonucu ortaya çıkarılması durumunda POS tefecilik faaliyetini gerçekleştiren kişinin elde ettiği komisyon bedeli ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirilecek diğer taraftan söz konusu kazanç üzerinden Banka ve sigorta muameleleri vergisi tarh edilecektir.

Söz konusu faaliyetin gerçekleştirilmesi ve vergi idaresince tespiti sonrası tarhiyat önerisi içeren vergi inceleme raporu konunun daha iyi anlaşılması amacıyla vergi mahremiyeti hükümleri de dikkate alınarak aşağıda gösterilmiştir. “…

  • Mükellefin iş yerinde bulunan POS cihazlarını kredi kartı sahiplerinin nakit ihtiyaçlarının karşılanması amacıyla kullandığı ve bunun karşılığında faiz-komisyon geliri elde ettiği bu faaliyetini gizlemek için de birkaç firmaya kontör faturası düzenlediği raporun II-C/11 bölümünde yer alan kredi kartı sahiplerinden alınan ifadelerle ortaya konulduğu,
  • Mükellefe ait POS cihazından toplam 720.855,95 TL tutarında çekim yapıldığı ve mükellefin de raporun yukarıdaki bölümlerinde belirtildiği üzere 48.940.117,00 TL tutarında kontör satış faturası düzenlediği,
  • Mükellefin kontör alım ve satımında bulunduğu firmaların tamamının çok kısa süreliğine faaliyet göstermiş ve genellikle telekomünikasyon teçhizatının ve bilgisayar, bilgisayar yazılımlarının toptan ve perakende ticareti faaliyetiyle iştigal ettikleri,
  • Mükellefin hem kontör alışının hem de kontör satışının bulunduğu ….KAYA ve … TARHAN hakkında 2012 takvim yılları için tefecilik faaliyeti yönünden incelemelerinin istendiği,
  • Mükellefin tarafımıza ibraz ettiği yasal defter ve belgeleri üzerinde ve GİB-YBS üzerinde yapılan araştırma ve incelemeler neticesinde; mükellefin kontör alım ve satımında bulunduğu şahısların aynı kişiler olduğu, bu kişilerin aslında pos çekimlerini gizlemek için birbirlerine fatura düzenledikleri bu faturaların gerçek bir mal ve hizmet karşılığında düzenlenmediği tespit edilmiştir.

Yukarıda yapılan tüm bu tespitler ışığında mükellefin muhtelif kişilerin kredi kartından komisyon karşılığında çekimler yaptığı, bunu da kontör satışı olarak raporun yukarıdaki bölümlerinde belirtilen kurum ve şahıslar adına kontör satmış gibi fatura düzenleyerek gizlemeye çalıştığı ortaya konmuştur. Mükellefin 244.854,81 TL nakit satışı bulunmakla birlikte mükellefin gerçekte kontörcülük faaliyeti yapmadığı, düzenlediği faturaların tamamının gerçek bir mal ve hizmet karşılığı olmadığı, mükellefin faaliyetinin faiz-komisyon geliri elde etmek amacıyla yapılan bir faaliyet olduğu, raporun II-I bölümünde belirtildiği üzere 219.261,05 TL’lik faturanın da maliyet/giderini şişirmek isteyen ve kontör faturasına ihtiyaç duyan telekomünikasyonculara komisyon karşılığı sahte olarak düzenlenmiş belgeler olduğu kabul edilecek ve bu tutar üzerinden komisyon geliri hesaplanacaktır.

Buraya kadar yapılan tespitler, açıklamalar, mevzuat hükümleri, kontör satışı sektöründe faaliyet gösteren esnafların sayıca fazlalığı da göz önüne alındığında ticari ve ekonomik koşullarla uyumlu olmayan bir yükseklikte cironun yapıldığı hususları birlikte değerlendirildiğinde mükellefin çeşitli bankalara ait POS cihazlarıyla yapmış olduğu işlemlerin tamamının mutat meslek olarak, bir ivaz karşılığında (faiz, komisyon), ödünç para işlerine aracılık etme faaliyeti ile ilişkili olduğunu gösterdiğinden mükellefin 2012 takvim yılında 90 sayılı Ödünç Para Verme İşleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname’ de tanımlanan TEFECİLİK faaliyetinde bulunduğu kanaatine varılmıştır.

Yukarıdaki kanaatlerimizin aksini iddia edenlerin 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3/B maddesine göre bu iddialarını ispat etmeleri gerekmektedir. Aynı yasanın 134. maddesinde vergi incelemelerinin amacının, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, tespit edilmesi ve sağlanması olduğu hükmünden hareketle vergilendirmede amaç vergiyi doğuran olayın ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetlerinin ortaya çıkarılması ile sağlanmasıdır.

Dolayısıyla mükellefin 2012 yılında düzenlemiş olduğu tüm faturaların yukarıda açıklandığı üzere 213 sayılı VUK’ un 359. maddesinde belirtilen gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen sahte belgeler olduğu kanaatine varılmıştır. Dolayısıyla 213 sayılı VUK 344. madde uygulamasında vergi ziyaı cezası 3 kat uygulanması gerekmektedir.

C. KUMARDAN KAYNAKLI KAZANÇLAR

Anayasa’nın “Gençliğin Korunması” başlıklı 58/II. maddesinde;

“Devlet, gençleri alkol düşkünlüğünden, uyuşturucu maddelerden, suçluluk, kumar ve benzeri kötü alışkanlıklardan ve cehaletten korumak için gerekli tedbirleri alır”

düzenlemesinden kaynaklı anayasal yükümlülük gereği olarak Kabahatler Kanunu’nun “Kumar” başlıklı 34. maddesinde;

“Kumar oynayan kişiye, yüz Türk Lirası idari para cezası verilir. Ayrıca, kumardan elde edilen gelire el konularak mülkiyetin kamuya geçirilmesine karar verilir.

Bu kabahat dolayısıyla idari para cezasına ve el koymaya kolluk görevlileri, mülkiyetin kamuya geçirilmesine mülki amir karar verir”

şeklinde ve Türk Ceza Kanunu’nun “Kumar Oynama İçin Yer ve İmkân Sağlama” başlıklı 228. maddesinde;

“Kumar oynanması için yer ve imkân sağlayan kişi, bir yıla kadar hapis ve adli para cezası ile cezalandırılır.

Çocukların kumar oynaması için yer ve imkân sağlanması halinde, verilecek ceza bir katı oranında artırılır.

Bu suçtan dolayı, tüzel kişiler hakkında bunlara özgü güvenlik tedbirlerine hükmolunur.

Ceza Kanununun uygulanmasında kumar, kazanç amacıyla icra edilen ve kar ve zararın talihe bağlı olduğu oyunlardır”

şeklinde ihdas edilen hükümler ile hem kumar oynamak hem de kumar oynatmak için yer ya da imkân sağlamak yasak faaliyet kapsamına alınmıştır.

a. Kumar Oynatmak Suretiyle Sağlanan Kazançlar:

Gelir vergisi Kanunu’nun 37. maddesine göre; “Her türlü ticari ve sınaî faaliyetten doğan kazançlar ticari kazanç”tır. Türk Ticaret Kanunu’nun 3. maddesine göre; “Bir ticari işletmeyi ilgilendiren bütün işlem ve fiiller ticari işlerdendir“. Ticari iş genel olarak, bir girişimci tarafından ekonomik çıkar sağlamak amacıyla emek ve sermayenin bir araya getirilmesi şeklinde tanımlanabilecektir [6].

Bu kapsamda; ticari kazancı belirleyen temel unsur, devamlılık arz eden ticari faaliyette bulunulmasıdır. Buna göre bir kısım dernek, lokal, otel veya münhasıran kumarhanelerde kumar oynatılması halinde bu faaliyet, ticari; elde edilen kazanç ise ticari kazanç kabul edilecektir [7]. Kumarhane işletilmesi sonucunda sağlanan kazanç, işletmenin malikinin hukuki niteliğine göre gelir veya kurumlar vergisine tabi tutulur. İşletmenin maliki ticaret sicile kayıt edilmiş ve mükellefiyeti tesis edilmiş, yasal olarak ticaretle uğraşan bir kurum ise, elde edilen yasa dışı kazanç, Kurumlar Vergisi Kanunu uyarınca kurumlar vergisine tabi olacak; işletme malikinin gerçek kişi, adi ortaklık, kollektif ya da adi komandit şirket olması durumunda ise Gelir Vergisi Kanunu uyarınca gelir vergisine tabi olacaktır [8].

Eğer kumar oynatmaya yönelik ticari faaliyette devamlılık unsuru yok ise Gelir Vergisi Kanunu’nun 82/I. maddesinde;

“Arızi olarak ticari muamelelerin icrasından veya bu nitelikteki muamelelere tavassuttan elde edilen kazançlar” şeklinde ifade edilen “arızi ticari kazanç” olarak vergiye tabi tutulacaktır [9].

Ayrıca kumar oynatmak faaliyeti, ticari kazanç nitelemesine tabi tutulması durumunda Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1/I. maddesinde;

“Ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler” şeklinde ifade edildiği üzere katma değer vergisine de tabi olacaktır [10].

b. Kumar Oynamak Suretiyle Sağlanan Kazançlar:

Kumar oynayarak kazanç sağlayan kişilerin gelirlerinin, Gelir Vergisi Kanunu’nda belirtilen kazanç ve irat çeşitlerinden hiçbirine girmediği gerekçesi ile vergilendirilemeyeceği savunulmaktadır [11]. Buna göre kumar oynayan kişi görünüşe göre ekonomik anlamda gelir elde etmiş olsa dahi; Gelir Vergisi Kanunu kapsamında sayılan gelir çeşitlerinden hiçbirinin kapsamına girmediğinden vergiyi doğuran olay meydana gelmemiş sayılır ve sağlanan çıkar vergilendirilemez. Bu çıkar ekonomik anlamda gelir sayılsa da mali anlamda gelir değildir [12].

Doktrinde savunulan bir diğer görüş ise, kumar oynamanın şahsen yapılan, özel beceri, deneyim ve uzmanlık isteyen, şahsi mesaiye ilmi veya mesleki bilgiye, beceriye, ihtisasa dayanarak, bir işverene tabi olmaksızın kişisel sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yürütülen bir meslek halini aldığını, bu mesleğin bir takvim yılı içerisinde en az 2 defa icra edilmesi durumunda ise devamlılık unsurunun da sağlanacağını ve bu suretle elde edilen kazancın, Gelir Vergisi Kanunu’nun 65. maddesine göre serbest meslek kazancı olarak vergilendirileceğini ileri sürmüştür [13]. Bu görüş uyarınca serbest meslek kazancı olarak kabul edilen kumardan elde edilen gelirin KDV Kanunu’nun 1/I. maddesi uyarınca KDV’ye de tabi tutulması gerekmektedir.

Serbest meslek kazancının tespiti için Gelir Vergisi Kanunu’nun 65 ve 66. maddelerinin birlikte değerlendirilmesi gerekmektedir.

Gelir Vergisi Kanunu’nun 65/II. maddesinde serbest meslek faaliyeti;

“Sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin, işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır” şeklinde; Gelir Vergisi Kanunu’nun 66. maddesinde ise serbest meslek erbabı;

“Serbest meslek faaliyetini mutad meslek halinde ifa edenler…” şeklinde tanımlanmıştır. Bu tanımlara göre bir faaliyetin serbest meslek faaliyeti olarak nitelendirilebilmesi için söz konusu faaliyetin;

  • Sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanması,
  • Ticari mahiyette olmaması,
  • Bir işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması,
  • Süreklilik göstermesi unsurlarının tamamını taşıması şart olup, aksi takdirde yapılan faaliyet serbest meslek faaliyeti olarak adlandırılamayacaktır.

Kumar oynama faaliyetinin teknik ve uzmanlık gerektirdiği, ticari mahiyette olmadığı, oynayanın kendi nam ve hesabına yapıldığı düşünülse dahi, bir faaliyetten elde edilen gelirin serbest meslek kazancı nitelemesine tabi tutulabilmesi için gerekli olan “süreklilik” unsurunun kumar oynamak suretiyle elde edilen kazançlar yönünden gerçekleşmesi mümkün görülmemektedir.

Zira süreklilikten ne anlaşılması gerektiği konusunda Gelir Vergisi Kanunu’nda belirlilik bulunmamaktadır. Bu noktada Vergi Usul Kanunu’nun 155. maddesine göre serbest meslek erbabı için işe başlamayı gösteren hususlar, aynı zamanda faaliyetin devamlı olarak yapıldığının da göstergesi olarak kabul edilebilecektir. Söz konusu madde hükmüne göre, serbest meslek erbabında aşağıdaki hallerden herhangi birinin varlığı “işe başlamayı” gösterir;

  • Muayene, yazıhane, atölye gibi özel işyerleri açmak,
  • Çalışılan yere tabela, levha gibi mesleki faaliyette bulunulduğunu ifade eden alametleri asmak,
  • Her ne şekilde olursa olsun devamlı olarak mesleki faaliyette bulunulduğunu gösteren ilanlar yapıştırmak,
  • Serbest olarak mesleki faaliyette bulunmak üzere mesleki teşekküllere kaydolmak.

Buna göre, sadece devamlı olarak yapılan serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancı olacaktır. Devamlı olarak yapılmayan arızi nitelikteki serbest meslek faaliyetlerinden elde edilen kazançlar ise arızi kazanç olarak vergilendirilecektir.

221 Seri No.lu GVK Genel Tebliği’nde süreklilik kavramı, serbest meslek faaliyetinin mutad olarak ifa edilmesine bağlanmıştır. Serbest meslek faaliyetinin mutad meslek olarak yapılmasından kastedilen ise, tebliğde verilen örneklerle açıklanmıştır. Tebliğde yer alan 1. örnekte, Vergi İdaresi üniversitede kadrolu öğretim görevlisi olarak çalışan Bay (A)’nın atölyede zaman zaman heykel yapıp satmasını, faaliyetin mutad meslek olarak yapılmaması olarak değerlendirmiştir. Aynı tebliğde yer alan 5.örnekte ise devlet memurunun amatör olarak çektiği fotoğrafları, gazete ve dergilere göndererek, yayınlanan fotoğraflar karşılığında gelir etme işlemi yine Vergi İdaresince faaliyetin mutad meslek olarak yapılmaması şeklinde değerlendirilmiştir. Buna göre mutad meslekten anlaşılması gereken, faaliyetin meslek haline ge­tirilerek yapılması ve bir ölçüde faaliyetten elde edilen gelirle kişinin geçimini sağlamasıdır.

Bu kapsamda kumar oynama faaliyetinin serbest meslek kazancı olarak nitelenebilmesi için; oynanan oyunun şanstan ziyade teknik ve uzmanlık gerektirmesi, ticari bir nitelik arz etmemesi ve oynayan yönünden bir meslek haline getirilmesi, yaşamın kumar vasıtasıyla idame ettirilmesi gerekmektedir.

Danıştay 7. Dairesi’nin E. 1998/96, K. 1999/1502 sayılı ve 15.04.1999 tarihli kararında ise;

“…Kumarın belli bir düzeyde maharet, beceri ve teknik bilgiyi gerektirmesi, belli bir bedelin ortaya konması, bu bedelin riske atılması ve emek sarf edilmesi sebebiyle kumar kazancının ivazsız bir intikal sayılamayacağı iddia edilmekte ise de… ivazsız bir iktisap olan kumar kazancı nedeniyle gerçekleştirilen veraset ve intikal vergisi tarhiyatında isabetsizlik görülmemiştir”

şeklinde ifade edildiği üzere kumar kazancı, serbest meslek kazancı değil; ivazsız intikal kabul edilmiş ve veraset ve intikal vergisine tabi tutulmuştur.

Söz konusu yargı kararı verildikten sonra; Gelir Vergisi Kanunu’nda 4783 sayılı ve 07.01.2003 tarihli Kanun’un 7. maddesi ile değişiklik yapılmış ve Gelir Vergisi Kanunu’nun 82/IV. maddesinde “arızi serbest meslek kazancı” düzenlenmiştir.

Bu kapsamda; kumar oyunlarının bir kısmının teknik, uzmanlık bilgisine ve yeteneğe bağlılığı neticesinde elde edilen gelirin arızi serbest meslek kazancı olarak değerlendirilebileceği; bir kısım oyunların ise salt şansa (slot machine gibi) bağlı olması karşısında arızi serbest meslek kazancından söz edilemeyeceği; ivazsız kazanç nitelemesine tabi tutulabileceği değerlendirilmektedir. Buna göre her somut olayın kendi özellikleri nazara alınarak yasak faaliyetlerin vergilendirilmesi hususunun incelenmesi de önem arz etmektedir.

Nihai olarak belirtilmesi gereken bir diğer husus ise, Kalkınma Bakanlığı’nın 2014-2018 yıllarına ait 10. Kalkınma Planı’nda müktesebatla uyumun sağlanabilmesi için Katma Değer Vergisi Kanunu’nda değişiklik yapılarak kumar oyunlarının KDV’den istisna edilmesi hususu da gündeme alınmıştır [14].

D. RÜŞVETTEN KAYNAKLI KAZANÇLAR

Türk Ceza Kanunu’nun “Rüşvet” başlıklı 252. maddesinde;

“Görevinin ifasıyla ilgili bir işi yapması veya yapmaması için, doğrudan veya aracılar vasıtasıyla, bir kamu görevlisine veya göstereceği bir başka kişiye menfaat sağlayan kişi, dört yıldan on iki yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır”

şeklinde Ceza Hukuku kapsamında tanımlanan rüşvetin vergi hukukunun ahlaki tarafsızlığının bir tezahürü olarak; yasaya ve ahlaka uygun bir vergiyi doğuran olayla gelir elde eden bir kişiden vergi alınmasına karşın; yasaya ve ahlaka aykırı bir vergiyi doğuran olaydan gelir elde eden kişiden vergi alınmamasının vergi adaletine ve eşitliğe aykırı olacağı için rüşvet ile elde edilen kazancın da vergilendirilmesi gerektiği ileri sürülmüştür [15].

Vergilerin ancak kanunla konulabileceği kuralı karşısında rüşvet almak suretiyle sağlanan çıkar; Gelir Vergisi Kanunu’nda sayılan kazanç ve irat türlerinden hiçbirisinin kapsamına girmediği [16], söz konusu rüşvet yoluyla sağlanan menfaatin ivazlı olması sebebiyle veraset ve intikal vergisi kapsamına da girmeyeceği için vergiyi doğuran olayın meydana gelmediğini kabul etmek gerekmektedir.

Vergi hukuku açısından rüşvetin “yaptırılmak istenen bir işte yasa dışı kolaylık ve/veya çabukluk sağlanması için bir kimseye mal veya para sağlamak” olarak tanımlanması durumunda Türk Ceza Kanunu’nun 235. maddesi kapsamında düzenlenen ve ihaleye fesat karıştırma suçunun seçimlik hareketlerinden birini teşkil eden ve Gelir Vergisi Kanunu’nun 82/II. maddesinde;

“Ticari veya zirai bir işletmenin faaliyeti ile serbest meslek faaliyetinin durdurulması veya terk edilmesi, henüz başlamamış olan böyle bir faaliyete hiç girişilmemesi, ihale, artırma ve eksiltmelere iştirak edilmemesi karşılığında elde edilen hâsılat” şeklinde tanımlanan ihaleye fesat karıştırma suçu neticesinde elde edilen / rüşvet geliri, arızi kazanç olarak gelir vergisine tabi tutulabilecektir.

IV. Yasak Faaliyetlerin Gider Olarak Gösterilmesi

Türk vergi sistemi içerisinde, gelir üzerinden alınan vergiler açısından nelerin gider olarak gösterilebileceğine ilişkin özel düzenleme, Gelir Vergisi Kanunu’nun 40 ve 41. maddelerinde yer almaktadır. Kanunen kabul edilen gider ve kanunen kabul edilmeyen gider ayrımı üzerine kurulu olan ilgili maddelerin yaklaşımı, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 14/I. maddesi uyarınca kurumların ödeyeceği vergilerin matrahları için de geçerli olmaktadır.

Gelir Vergisi Kanunu’nun 41. maddesi kanunen gider olarak yasaklanmış harcamaları, tahdidi bir listeleme ile belirlemekte olup madde metni kapsamında yasak faaliyetlerin gider kabul edilmeyeceğine ilişkin herhangi bir ifadeye yer verilmemiştir. Dolayısıyla Gelir Vergisi Kanunu’nun 41. maddesi uyarınca vergilendirilen yasak faaliyetlere konu harcamaların kanunen kabul edilmeyen bir gider olmadığı kabul edilecektir.

Gelir Vergisi Kanunu’nun sistematiği uyarınca bir harcamanın gider olarak kabul edilebilmesi için kanunen gider olarak indirilmesinin yasaklanmamış olması yeterli değildir. Bu harcamanın aynı zamanda kanunen kabul edilen bir gider olarak da öngörülmesi gerekmektedir. Gelir Vergisi Kanunu’nun kanunen kabul edilen giderler başlıklı 40. maddesi, gayrisafi gelirden indirilerek safi gelire ulaşılmasını sağlayan harcamaları belirlerken, 41. maddeden farklı olarak tahdidi bir listelemeye gitmemiş; gelirin elde edilmesi veya idamesi amacıyla yapılan genel giderlerin de indirim konusu yapılabileceğini hükme bağlamıştır. Gelir Vergisi Kanunu’nun bu tutumu uyarınca ilgili harcama ile elde edilen gelir arasında bir illiyet bağının varlığı yeterli görülmekte [17], Gelir Vergisi Kanunu’nun 40.maddesi, ilgili harcamanın yasaya veya ahlaka aykırı olmaması kaydıyla indirime konu edilmesi gibi bir kaygı içermemektedir [18].

Ancak belirtmek gerekir ki, VUK’un 227. maddesi uyarınca matrahı azaltıcı her türlü giderin belgelendirilmesi gerekliliği karşısında; mükellef açısından yasaklanan faaliyete konu harcamanın gider olarak gösterilmesi hem teknik olarak çok zordur, hem de rasyonel bir davranış değildir. Zira yasak faaliyetin suç olması ve belgelendirilmesi durumunda bu belge, anılan suçun ikrarı niteliğinde olacağından yasak faaliyetlerin temini için yapılan harcamaların gider olarak gösterilmesinin pratikte bir faydası da bulunmamaktadır.

Konuya ilişkin olarak Danıştay 4. Dairesi’nin E. 1968/4311, K. 1970/718 sayılı ve 10.02.1970 tarihli kararında;

“İhaleden çekilmelerini sağlamak amacıyla yapılan ödemelerin 193 sayılı GVK’nın 40. maddesinde belirtilen indirilecek giderlerden olmadığı, ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılmış bir gider olarak kabulünün mümkün bulunmadığı, gayri meşru ödemelerin kanunen tecviz edilemeyeceği gibi, himayesinin de söz konusu olamayacağı…”

şeklinde ifade edildiği üzere ödemenin salt yasak faaliyet kapsamında kalması sebebiyle indirilmesine izin verilmemektedir.

Vergi idaresi ise, kamu görevlilerine verilen rüşvetin gider yazılması veya yazılmaması hususunda Gelir Vergisi Kanunu’nun 40 ve 41. maddelerinde açık bir hüküm olmaması sebebiyle gelir ve kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınmayacağını kabul etmektedir [19].

Yasak faaliyetler neticesinde VUK md. 9/II uyarınca vergiyi doğuran olay gerçekleşmişse vergi hukukunun ahlaki tarafsızlığı gereği, elde edilen kazancın vergiye tabi tutulması karşısında, yasak faaliyet kapsamında yapılan ödemenin de Gelir Vergisi Kanunu’nun 40/I. maddesi uyarınca “ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel gider” nitelemesi ile indirilebilecek gider olarak değerlendirilmesi gerekmektedir.

V. Konusu Suç Olan Yasak Faaliyetlerden Elde Edilen Kazancın Vergilendirilmesi / Kazancın Müsaderesi Sorunu

Yasa dışı veya konusu suç teşkil eden faaliyetlerden elde edilen gelirlerin devlet tarafından kısmen veya tamamen ele geçirilebilmesi hususunda VUK’un 9/II. maddesinin vergi idaresine tanımış olduğu suçtan elde edilen gelirleri vergilendirme yetki ve sorumluluğu ile 5237 Sayılı TCK’nın 55. maddesi ile getirilen suçtan elde edilen gelirlerin ”kazanç müsaderesi”ne tabi tutulması zorunluluğu arasında bir çatışma olup olmadığı hususunun değerlendirilmesi önem arz etmektedir.

TCK’nın “Kazanç Müsaderesi” başlıklı 55. maddesi;

“Suçun işlenmesi ile elde edilen veya suçun konusunu oluşturan ya da suçun işlenmesi için sağlanan maddi menfaatler ile bunların değerlendirilmesi veya dönüştürülmesi sonucu ortaya çıkan ekonomik kazançların müsaderesine karar verilir. Bu fıkra hükmüne göre müsadere kararı verilebilmesi için maddi menfaatin suçun mağduruna iade edilememesi gerekir.

Müsadere konusu eşya veya maddi menfaatlere el konulamadığı veya bunların merciine teslim edilmediği hallerde, bunların karşılığını oluşturan değerlerin müsaderesine hükmedilir”

hükmünü havidir.

Bu madde hükmünden açıkça görüleceği üzere; ”suçun işlenmesi ile elde edilen, suçun işlenmesi için sağlanan ya da suçun konusunu oluşturan maddi menfaatler ile bunların değerlendirilmesi ve dönüştürülmesi sonucu elde edilen maddi menfaatlerin” yani suç gelirlerinin nemalarının, söz konusu maddi menfaatlere ve nemalarına ulaşılamadığı durumlarda ise bunların karşılığını oluşturan değerlerin devlet tarafından müsadere edileceği, suçluların elinden tamamen alınarak, söz konusu suç gelirlerinden suçluların tamamen mahrum edileceği hususu açık ve net olarak düzenlenmiştir. Örneğin; uyuşturucu kaçakçılığı yapmak suretiyle elde edilen gelirler sermaye piyasası araçlarında değerlendirilmişse hem söz konusu sermaye piyasası araçları, hem değerlendirme neticesinde elde edilen gelirler, harcanmış ise veya bu değerlere ulaşılamıyor ise; failin malvarlığına gidilerek, değerlendirme neticesinde elde edilen gelirlere karşılık gelen değer kadar malvarlığı müsadere edilebilecektir [20].

Vergiyi doğuran olayın kanunlarla yasak edilmiş olmasının VUK md. 9/II uyarınca vergilendirmeye olumsuz etki yapmayacağı hususu vergilendirmenin temel bir kuralı olup, bu kural, hem suçtan elde edilen gelirleri hem de suç dışında yasaya aykırı faaliyetlerden elde edilen gelirleri içine almaktadır. Zira Türk Ceza Kanunu’nun 252. maddesinde düzenlenen rüşvet suçu yönünden yine aynı Kanun’un 55. maddesine göre söz konusu suçtan kaynaklı kazanç müsadere edilecektir; Kabahatler Kanunu’nun 34. maddesinde düzenlenen kumar kabahati yönünden ise yine aynı maddede kumar oynayan kişinin kumardan elde ettiği gelirine el konularak mülkiyetinin kamuya geçirilmesine karar verileceği hükme bağlanmıştır.

Kazanç müsaderesi ile suç işlemenin kazanç kaynağı olarak görülmesinin önüne geçilmeye çalışılırken, diğer taraftan suçtan kaynaklanan gelirlerin kişinin kazancı olarak vergiye tabi olması çelişkili bir duruma neden olmaktadır. Verginin, suçtan elde edilen gelirin içinden alınması hususu dikkate alındığında; suçtan elde edilen gelirlerin müsadere edilmesi sonucu suçluların tasarrufundan çıkması ve tamamen devletin hüküm ve tasarrufu altına girmesi neticesinde suçluların tasarrufunda üzerinden vergi alınacak ekonomik bir değer de kalmamaktadır. Verginin, suçtan elde edilen gelirin dışından alınması yani kişinin suçtan elde edilen gelirleri müsadere edilmiş olsa bile şahsi mal varlığı değerleri üzerinden vergilendirilmesi hususu ise vergilendirme prensipleri ve cezalandırma siyaseti açısından adaletsiz bir uygulama olacaktır. Çünkü suçlu, işlediği suç neticesinde zaten adli cezaya mahkum edilmekte ve suçtan elde ettiği tüm gelirlerden mahrum bırakılmaktadır. Dolayısıyla müsadere edilen malvarlığı değerleri üzerinden tekrar vergi alınması meselesi aynı kaynağa mükerrer olarak yönelme sonucunu doğuracaktır [21]. Ne var ki, mevzuatımızda bu hususa cevaz veren somut düzenleme, TCK md. 235’te düzenlenen ihaleye fesat karıştırma suçu neticesinde elde edilen kazancın TCK md. 55’e göre müsadere edilmesinin yanı sıra, Gelir Vergisi Kanunu’nun 82/II. maddesi uyarınca da arızi kazanç nitelemesi ile gelir vergisine tabi tutulmasıdır.

Müsadereye konu edilen veya edilecek kazançların, elde etme anlamında gelir mahiyetini kaybettiği bu nedenle de ayrıca vergilendirilemeyeceği iddialarının vergi kanunlarına aykırı olduğu, Gelir Vergisi Kanununda vergiyi doğuran olayın ”gelirin elde edilmesi” şeklinde tanımlandığı, yani gelirin yalnızca elde edilmesini yeterli ve gerekli olup daha sonra söz konusu gelirin harcamaya, tasarruf, servet unsuruna dönüştürülüp dönüştürülmemesinin gelirin elde edilmiş olması gerçeğini değiştirmeyeceği  [22] savunulsa da suç kazançlarının hem vergilendirmeye hem de müsadereye tabi tutulmasının mükerrer ve toplamda elde edilen suç gelirini aşan orantısız bir cezalandırmaya sebebiyet vereceği de tartışama konusu olmaya devam etmektedir.

VI. Yasak Faaliyetlerde Vergi Mahremiyetinin Sınırı

Vergi Usul Kanunu ve diğer vergi kanunları ile mükelleflerin uyması ve yapması gereken vergi ile ilgili ödevleri belirlenmiş olup söz konusu ödevlerin tamamı faaliyetleri yasaklanmış ancak vergi mükellefi ve sorumlusu olan kişi ve kurumlar içinde geçerlidir.  Hal böyle olunca Vergi Usul Kanunu’nun “Vergi Mahremiyeti” başlıklı 5. Maddesinde mükellef ve sorumlularının vergi ile ilgili işleri dolayısıyla vergi idarelerinin vakıf oldukları bilgileri üçüncü kişilere açıklayamayacağı kuralı, yasak faaliyetlerde bulunan ancak mükellef veya sorumlu olan kişiler içinde geçerli olacaktır.

Bu durumun Vergi Usul Kanununda belirlenen istisnaları dışında katı bir şeklide uygulanması yasak faaliyetinden ötürü kayıt altına alınamayan kişilerinde idareye duyduğu güven sonucu kendi isteği ile kayıt altına alınmasını kolaylaştıracaktır. Ancak konunun Türk Ceza Kanununun Suçu Bildirmeme” başlıklı 278. Maddesi ile birlikte değerlendirilmesi yorum farklılığı yaratma anlamında verimli olacaktır. Mezkur maddeni birinci fıkrası şu şekildedir:

“İşlenmekte olan bir suçu yetkili makamlara bildirmeyen kişi, bir yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır.”

REFERANSLAR:

[1] ÇAĞAN, Nami, “Vergi Hukuku Açısından Yasak Faaliyetler”, Prof. Dr. Bülent Nuri ESEN’e Armağan, 1977, s. 83.

[2] HAYRULLAHOĞLU, Betül, TÜRK Vergi Yargısında Kıyas Yasağı İlkesi, Dokuz Eylül Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Yüksek Lisans Tezi, s. 4.

[3] ÇAĞAN, s. 85.

[4] İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 22.02.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.35.16.01-176200-213 sayılı Özelgesi.

[5] BAHAR, Kemal, Ödünç Para Verme (İkrazatçılık, Tefecilik ve Pos Tefecilik) İşlemleri ve Vergilendirilmesi”, Ordu S.M.M.M.O Yayınları, 2014, s. 13.

[6] YILMAZ/ÇİLİNGİR, s. 2

[7] ÇAĞAN, s. 95.

[8] ÇAĞAN, s. 95.

[9] ÇAMUR, Mehmet Erol, “Yasa Dışı Kazançların Vergilendirilmesi”, Vergi Dünyası Dergisi, S. 159 (Kasım 1994), s. 1.

[10] ÇAMUR, s. 4.

[11] ÇAĞAN, s. 95; ÇAMUR, s. 2.

[12] ÇAĞAN, s. 85-86.

[13] YILMAZ/ÇİLİNGİR, s. 2.

[14] Kalkınma Bakanlığı’nın 2014-2018 yıllarına ait 10. Kalkınma Planı s. 16.

[15] TOSUN, Umur, BAYAR, İbrahim, “Türk Vergi hukuku Açısından Uluslararası İşlemlerde Rüşvetin Önlenmesi”, Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, C.54 (2005) S.1, s. 209.

[16] ÇAĞAN, s. 86.

[17] ŞENYÜZ, Doğan. “Türk Vergi Sistemi”, Ekin Kitabevi, Bursa, 2003, s. 46.

[18] TOSUN/BAYAR, s. 209 vd.

[19] Gelir İdaresi Başkanlığı, Vergi İnceleme Elemanın Rüşvetle Mücadele Rehberi (OECD), Ankara, 2006, s. 4-5.

[20] KAYA, Murat, “Suçtan Elde Edilen Gelirlerin Vergisel Boyutu”, Uzman Bakış Dergisi, S. 1, 2013, s. 121; AYKIN, Hasan, OKUMUŞ, Banu, “Vergilendirilmiş Her Kazanç Kutsal Mıdır?”, Vergi Sorunları Dergisi, S.231, Aralık 2007, s. 146.

[21] AYKIN/OKUMUŞ, s. 149.

[22] KAYA, s. 125.

KAYNAKÇA:

  • AYKIN, Hasan, OKUMUŞ, Banu, “Vergilendirilmiş Her Kazanç Kutsal Mıdır?”, Vergi Sorunları Dergisi, S.231, Aralık 2007.
  • BAHAR, Kemal, Ödünç Para Verme (İkrazatçılık, Tefecilik ve Pos Tefecilik) İşlemleri ve Vergilendirilmesi”, Ordu S.M.M.M.O Yayınları, 2014.
  • ÇAĞAN, Nami, “Vergi Hukuku Açısından Yasak Faaliyetler”, Prof. Dr. Bülent Nuri ESEN’e Armağan, 1977.
  • ÇAMUR, Mehmet Erol, “Yasa Dışı Kazançların Vergilendirilmesi”, Vergi Dünyası Dergisi, S. 159 (Kasım 1994).
  • Gelir İdaresi Başkanlığı, Vergi İnceleme Elemanın Rüşvetle Mücadele Rehberi (OECD), Ankara, 2006.
  • HAYRULLAHOĞLU, Betül, TÜRK Vergi Yargısında Kıyas Yasağı İlkesi, Dokuz Eylül Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Yüksek Lisans Tezi.
  • İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 22.02.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.35.16.01-176200-213 sayılı Özelgesi.
  • Kalkınma Bakanlığı’nın 2014-2018 yıllarına ait 10. Kalkınma Planı.
  • KAYA, Murat, “Suçtan Elde Edilen Gelirlerin Vergisel Boyutu”, Uzman Bakış Dergisi, S. 1, 2013.
  • ŞENYÜZ, Doğan. “Türk Vergi Sistemi”, Ekin Kitabevi, Bursa, 2003.
  • TOSUN, Umur, BAYAR, İbrahim, “Türk Vergi hukuku Açısından Uluslararası İşlemlerde Rüşvetin Önlenmesi”, Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, C.54 (2005) S.1.

VERGİ ANLAŞMALARI KAPSAMINDA VERGİ MÜKELLEFLERİNİN BİREYSEL BAŞVURU YOLUNU KULLANMALARI

Tax Law, Tax Law

I. GİRİŞ

Bilindiği üzere Avrupa Konseyine üye devletlerce, vatandaşlarına, İnsan Hakları Avrupa Mahkemesi’ne bireysel başvuruda bulunmak üzere tanınan hakkın yanı sıra ulusal düzeyde anayasa mahkemesine de bireysel başvuru hakkı tanınması ile; ihlallerin ulusal planda giderilerek, ödenmek durumunda kalınan tazminat miktarını olabildiğince aza indirmek ve uluslararası yargı nezdinde doğan prestij kaybını engellemek amaçlanmıştır.

“Bireysel başvuru” olarak adlandırılan; hak ve özgürlükleri kamu gücü tarafından ihlal olunan bireylerin Anayasa Mahkemesine başvuru hakları, 12 Eylül 2010 Referandumuyla gerçekleşen değişiklikle, Anayasanın “Anayasa Mahkemesi’nin Görev ve Yetkileri” başlıklı 148’inci maddesine eklenen üç fıkra ile kabul edilmiştir. Buna göre;

“Herkes, Anayasada güvence altına alınmış temel hak ve özgürlüklerinden, Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi kapsamındaki herhangi birinin kamu gücü tarafından, ihlal edildiği iddiasıyla Anayasa Mahkemesine başvurabilir. Başvuruda bulunabilmek için olağan kanun yollarının tüketilmiş olması şarttır.

Bireysel başvuruda, kanun yolunda gözetilmesi gereken hususlarda inceleme yapılamaz.

Bireysel başvuruya ilişkin usul ve esaslar kanunla düzenlenir.”

Söz konusu Anayasa hükmü bireysel başvuruya ilişkin dört unsuru ihtiva etmektedir. Bunlar;

a- Herkes: Bireysel başvuruya ilişkin esas ve usulleri de düzenleyen 6216 sayılı Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanun’un 46/2. maddesine göre; Bireysel başvuru hakkından, bir temel hakkının veya özgürlüğünün kamu gücü tarafından ihlal edildiğini ileri süren her gerçek ve özel hukuk tüzel kişisi yararlanabilir; kamu tüzel kişileri başvuru yapamaz.

b- İhlal Edilen Hak ve Özgürlük: İhlal edilen hak ya da özgürlüğün Türkiye Cumhuriyeti Anayasası tarafından güvence altına alınmış olması şarttır. Ayrıca bu da yeterli değildir; Anayasa’da güvence altına alınan temel hak ya da özgürlüğün, AİHS veya bu Sözleşmenin eki olan Protokollerden Türkiye’nin taraf olduklarının kapsamında olması da gereklidir [1].

c- Kamu Gücü: Bu ihlalin bir kamu gücü tarafından yani bir uygulama işlemi ile gerçekleştirilmesi gerekmektedir. 6216 sayılı Kanun’un 45/3. maddesine göre; yasama tasarrufu veya doğrudan idari düzenlemelerden kaynaklanmış ise, herhangi bir uygulama işlemi olmaksızın, doğrudan bireysel başvuruda bulunulmasına da olanak yoktur. Zira; bireysel başvuru dolayısıyla Anayasa Mahkemesince yapılan inceleme, kanunun veya düzenlemenin Anayasa uygunluğunun denetimiyle değil, bunlara dayalı somut uygulamanın anayasaya uygunluğunun denetimiyle sınırlıdır [2].

Bu kapsamda; vergi anlaşmalarının normlar hiyerarşisindeki ve iç hukuktaki yerine değinmek gerekmektedir. Zira Anayasa’nın 90. maddesine göre;

“Türkiye Cumhuriyeti adına yabancı devletlerle ve milletlerarası kuruluşlarla yapılacak andlaşmaların onaylanması, Türkiye Büyük Millet Meclisinin onaylamayı bir kanunla uygun bulmasına bağlıdır.

Ekonomik, ticarî veya teknik ilişkileri düzenleyen ve süresi bir yılı aşmayan andlaşmalar, Devlet Maliyesi bakımından bir yüklenme getirmemek, kişi hallerine ve Türklerin yabancı memleketlerdeki mülkiyet haklarına dokunmamak şartıyla, yayımlanma ile yürürlüğe konulabilir. Bu takdirde bu andlaşmalar, yayımlarından başlayarak iki ay içinde Türkiye Büyük Millet Meclisinin bilgisine sunulur.

Milletlerarası bir andlaşmaya dayanan uygulama andlaşmaları ile kanunun verdiği yetkiye dayanılarak yapılan ekonomik, ticarî, teknik veya idarî andlaşmaların Türkiye Büyük Millet Meclisince uygun bulunması zorunluluğu yoktur; ancak, bu fıkraya göre yapılan ekonomik, ticarî veya özel kişilerin haklarını ilgilendiren andlaşmalar, yayımlanmadan yürürlüğe konulamaz.

Türk kanunlarına değişiklik getiren her türlü andlaşmaların yapılmasında birinci fıkra hükmü uygulanır.

Usulüne göre yürürlüğe konulmuş milletlerarası andlaşmalar kanun hükmündedir. Bunlar hakkında Anayasaya aykırılık iddiası ile Anayasa Mahkemesine başvurulamaz. (Ek cümle: 5170 – 7.5.2004 / m.7) Usulüne göre yürürlüğe konulmuş temel hak ve özgürlüklere ilişkin milletlerarası andlaşmalarla kanunların aynı konuda farklı hükümler içermesi nedeniyle çıkabilecek uyuşmazlıklarda milletlerarası andlaşma hükümleri esas alınır.”

Buna göre usulüne göre yürürlüğe konulan bir uluslararası vergi anlaşması, özel vergi kanunu hükmünde olacaktır ve fakat bu vergi anlaşmasında varsa temel hak ve özgürlük ihlalleri hakkında anayasaya aykırılık iddiası ile anayasa mahkemesine gidilemeyecektir. Diğer bir deyişle kanun hükmündeki uluslararası anlaşmanın somut uygulamasının anayasaya uygunluk denetimi ancak bireysel başvuruya konu edilebilecektir.

Konuya ilişkin olarak Anayasa Mahkemesi’nin 1996 yılında 4163 sayılı İslam Ülkeleri Arası Yatırım ve İhracat Kredi Sigortası Kurumu Kuruluş Anlaşmasının Onaylanmasının Uygun Bulunmasına Dair Kanun’un iptalinde uluslararası antlaşmaları anayasaya uygunluk denetimine tabi tutmanın de facto olarak Yüksek Mahkemenin yetkisinde olduğu yönünde bir içtihadı olsa dahi anayasaya uygunluk denetimi yaparken lafzı ve amacıyla bir bütünlük oluşturan Anayasa’nın 90/5. maddesinde düzenlenen anayasa hükmünün ihmal edilmesi mümkün gözükmemektedir.

Özetle bireysel başvuruya kamu gücünün; bir kanuna / usulüne göre yürürlüğe konulmuş bir uluslararası anlaşmaya yahut düzenleyici işleme dayalı kamu gücü kullanan bir idare tarafından gerçekleştirilen bir uygulamaya karşı hak ve özgürlüklerin ihlallinden bahisle gidilebilecektir.

Vergi anlaşmaları yönünden de; söz konusu kamu gücünü kullanan idare, Vergi İdaresidir. Gerçekten de Vergi İdaresi, tek yanlı irade açıklamasıyla, vergi mükelleflerini vergi borçlusu kılabilir ve borçlarını, başka bir idarenin hukuki yardımına ihtiyaç duymaksızın, bizzat kendi işlemleriyle, ödemeye zorlayabilir; kamu borçlusunun mal, alacak ve haklarına haciz uygulayıp, haczettiği bu değerlerin satışını, bizzat, yapabilir [3], bu yönüyle “üstün” şeklinde vurgulanacak kamu gücünü kullanmaktadır.

Buna göre vergi mükelleflerinin haklarının, bireysel başvuru yoluyla korunması öncelikle, Vergi İdaresinin işlem, eylem ve davranışlarından kaynaklanan ihlaller dolayısıyla gerekli ve mümkün olabilmektedir.

d- Olağan Kanun Yollarının Tüketilmesi: Temel hak ve özgürlüklerin kamu gücü ihlallerine karşı korunmasında asıl olan, bu korumanın Türk Yargı Sistemine dahil derece mahkemelerince yapılmasıdır. Bireysel başvuru yoluyla Anayasa Mahkemesince yapılacak koruma, bu korumanın derece mahkemelerinde yapılamaması veya ihlalin derece mahkemelerinde gerçekleşmesi durumunda devreye girebilecek nitelikteki ikincilbir başvuru yoludur [4]. Bu nedenle de; Anayasanın 148/3. maddesinde, bireysel başvuruda bulunulabilmesi için “olağan kanun yollarının tüketilmesi” koşulu aranmıştır. Anayasa’daki yaklaşımın derece mahkemeleri nezdindeki yargısal safhanın tamamen sona erdirilmesi şeklinde anlaşılması gerekse de bireysel başvuruya ilişkin esas ve usulleri de düzenleyen Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanun’un 45/2. maddesi;

“İhlale neden olduğu ileri sürülen işlem, eylem ya da ihmal için kanunda öngörülmüş idari ve yargısal başvuru yollarının tamamının bireysel başvuru yapılmadan önce tüketilmiş olması gerekir” hükmünü havidir. Buna göre kanunlarda öngörülen diğer tüm başvuru koşullarının da tüketilmiş olması gerekmektedir.

Bu kapsamda Vergi anlaşmalarının neredeyse tamamında düzenlenen “Karşılıklı Anlaşma Ya da Sulh Usulü” şeklinde ifade edilen usul, tüketilmesi gereken bir idari başvuru yolu olarak değerlendirilmektedir;

Örneğin Türkiye İle Almanya Arasında Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması’nın 25. maddesine göre;

“Bir Akit Devlet mukimi, Akit Devletlerden birinin veya her ikisinin işlemlerinin kendisi için bu Anlaşma hükümlerine uygun düşmeyen sonuçlar yarattığı veya yaratacağı kanaatine vardığında, bu Devletlerin iç mevzuatlarında öngörülen müracaat usulleriyle bağlı kalmaksızın, durumu mukimi olduğu Akit Devletin yetkili makamına arzedebilir.

Söz konusu yetkili makam, itirazı haklı bulmakla beraber kendisi tatminkar bir çözüme ulaşmadığı takdirde, bu Anlaşmaya ters düşen bir vergilemeyi önlemek amacıyla, diğer Akit Devletin yetkili makamıyla karşılıkla anlaşmaya gayret sarfedecektir.

Akit devletlerin yetkili makamları, bu Anlaşmanın yorumundan veya uygulamasından kaynaklanan her türlü güçlüğü ve tereddütü karşılıkla anlaşmayla çözmek için gayret göstereceklerdir. Aynı zamanda, bu Anlaşmada çözüme kavuşturulamamış durumlardan kaynaklanan çifte vergilemenin ortadan kaldırılması için birbirlerine danışabilirler…”

Kişilerin, akit devletlerin birinin veya ikisinin işlemlerinin kendisi için anlaşma hükümlerine aykırı bir vergileme yarattığı veya yaratacağı kanısında olmaları halinde; duruma göre, akit devletlerin iç mevzuatından bağımsız olarak, mukimi veya vatandaşı oldukları akit devlete, vergilendirme işleminin ilk bildiriminden itibaren belli süre (genellikle üç yıl) içinde başvurabilecekleri yolunda hükümler bulunmaktadır. Vergi anlaşmaları, iç hukukta özel vergi yasası olarak uygulandıklarına göre; bireysel başvuruda bulunmadan önce, bu anlaşmalarda iç mevzuattan bağımsız olarak; başka anlatımla, iç mevzuatta öngörülen kanun yollarına başvurular yanında, vergi anlaşmasında öngörülen bu başvuru yolunun da tüketilmesi zorunluluğunun aranması gerektiği savunulmaktadır [5]. Ne var ki, Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarında yer alan karşılıklı anlaşma ve sulhe ilişkin usul hükmü, taraf devletlerin mukimi ya da vatandaşı olan kişiler yönünden zorunlu bir idari başvuru yolu olmamanın yanı sıra başvuru neticesinde akit devletin birkaç yılı bulan değerlendirme süresinin de makul sürelerde talep olunan hakka ilişkin bir karar verilmesi gerekliliğinin ihlali kapsamında değerlendirilebileceği için vergi anlaşmaları yönünden söz konusu usul gereğinin bireysel başvuru yoluna gitmeden önce tüketilmesi gereken zorunlu bir idari başvuru yola olarak değerlendirilebilmesi mümkün değildir.

Buna göre vergi anlaşmalarının uygulanması nihayetinde bir hak ihlalinin ortaya çıkması durumunda bireysel başvuru yapılmadan önce başvuru yollarının tamamının tüketilmiş sayılabilmesi için, hakkın niteliğine göre, ihlalin giderilmesi için aynı ya da farklı yargı düzenlerinde var olan birden fazla “zorunlu” olarak nitelenebilecek başvuru olanaklarının tümünün kullanılmış olması gerekmektedir.

Bireysel Başvuruya İlişkin Diğer Koşullar:

6216 sayılı Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanun uyarınca; bireysel başvuru, başvuru yollarının tüketildiği tarihten veya başvuru yolu öngörülmeyen durumlarda, ihlalin  öğrenildiği tarihten itibaren 30 gün içerisinde yapılmak zorundadır.

Bireysel başvurunun esastan incelenebilmesi için, ayrıca, ihlale yol açtığı ileri sürülen işlem, eylem ya da ihmal nedeniyle doğrudan etkilenen hakkın güncel ve kişisel bir hak olması, başvuru dilekçesinin kanunda ve iç tüzükte öngörülen şekle uygun bulunması ve başvuru harcının ödenmesi koşullarının gerçekleşmesi gerekmektedir.

II. VERGİ MÜKELLEFLERİNİN BİREYSEL BAŞVURUYA KONU İHLAL EDİLEBİLECEK NİTELİKTEKİ HAKLARI

Devletlerin vergilendirme yetkisinin sınırlanmasına ve bir anlamda da bu yetkinin kullanılmasına ilişkin olan uluslararası vergi anlaşmaları pek çok temel hak ve özgürlükle temas halindedir ve bu yetkinin kullanımı sırasında, uluslararası vergi anlaşmaları ile vergi mükelleflerinin İnsan Hakları Avrupa Sözleşmesi ile bu Sözleşmeye ek protokoller kapsamında olup Türkiye Cumhuriyeti Anayasasında güvence altına alınan temas halinde bulunulan haklarının ihlal edilmesi de söz konusu olabilir.

Yani temel hak ve özgürlükler vergi anlaşmalarındaki düzenlemelerle doğrudan ihlal edilebileceği gibi; vergi anlaşmalarının kötüye kullanımı neticesinde tesis edilen işlemlerle de ihlal edilebilecektir.

a- Mülkiyet ve Miras Hakkı

Mülkiyet ve miras hakları, vergilendirme yetkisine karşı en duyarlı olan haklardandır. Çünkü her vergi veya mali yüküm, mülkiyete yönelen bir müdahale niteliğindedir.

Mülkiyet ve miras hakkı, Türkiye Cumhuriyeti Anayasası’nın 35’inci; İnsan Hakları Avrupa Sözleşmesine ek 1 Nolu Protokol’un 1’inci maddesinde düzenlenmiştir. Anayasanın 35’inci maddesi, herkesin mülkiyet hakkına sahip olduğunu; Ek Protokol’un 1’inci maddesi ise, gerçek ve tüzel kişilerin mal ve mülk dokunulmazlığına saygı gösterilmesini isteme hakkı olduğunu söylüyor. Anılan metinlerde mutlak bir mülkiyet hakkı öngörülmüş değildir. Gerek Anayasanın 35’inci maddesi, gerekse Ek Protokol düzenlemesi, mülkiyet hakkının kamu yararı amacıyla ve yasayla sınırlandırılabileceğini ayrıca düzenlemektedir. Ayrıca Ek Protokole göre, sınırlamanın uluslararası hukukun genel ilkelerine de uygun olması koşulu aranmaktadır. Buna göre Anayasa Mahkemesi söz konusu koşullar ile birlikte Anayasa’nın “Temel Hak ve Hürriyetlerin Sınırlanması” başlıklı 13. maddesinde;

“Temel hak ve hürriyetler, özlerine dokunulmaksızın yalnızca Anayasanın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere bağlı olarak ve ancak kanunla sınırlanabilir. Bu sınırlamalar, Anayasanın sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve laik Cumhuriyetin gereklerine ve ölçülülük ilkesine aykırı olamaz” şeklinde öngörülen hüküm doğrultusunda;

  1. Mülkiyet hakkının özüne dokunulup dokunulmadığını (Özüne dokunma yasağı),
  2. Kamu yararı amacıyla hareket edilip edilmediğini,
  3. Sınırlamanın kanunla yapılıp yapılmadığını,
  4. Yapılan sınırlamanın Anayasanın sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin gereklerine, kamu yararı ile kişilerin hakları arasında olması gereken adil dengeye ve ölçülülük ilkelerine uygun olup olmadığını

araştırarak, ihlalin gerçekleşip gerçekleşmediğini incelemektedir [6].

Elbette ki, Anayasa’nın “Yabancıların Durumu” başlıklı 16. maddesinde;

“Temel hak ve hürriyetler, yabancılar için, milletlerarası hukuka uygun olarak kanunla sınırlanabilir” hükmünün de yabancılar yönünden nazara alınması gerekmektedir.

Örnek olarak;

Daha önce AHİM kararlarına da konu olan; hataen ödenen KDV’nin iade edilmemesi, kamu yararı ve orantılılık ilkelerini aşan bir müdahaleyle mülkiyet hakkının ihlali olarak kabul edilmiştir.

Yine AHİM’in Macaristan Devleti aleyhine verdiği bir kararında; kıdem tazminatı için %98 oranında vergi uygulanması, kamu yararı gereklerini aşan orantısız bir uygulama olarak kabul edilmiş ve mülkiyet hakkının ihlal edildiğine karar verilmiştir. Bunların yanı sıra maliki ile taşınmaz arasındaki ilişkiyi kesecek ölçüde emlak vergisi, taşınmaz gelirinden malikinin yararlanmasını önleyecek oranda bir gelir vergisi, veraset yoluyla mirasçılara geçen malvarlığının tümüne yakın bir bölümünün devlete aktarılmasına yönelik bir veraset vergisi alınması açıkça mülkiyet hakkı ihlali oluşturacaktır [7].

Bu ve buna benzer düzenlemelerin vergi anlaşmalarıyla getirilmesi durumunda da söz konusu düzenlemelere ilişkin uygulama işlemleri mükellef olanlar tarafından bireysel başvuruya konu edilebilecektir.

b- Adil Yargılanma Hakkı

Anayasa’nın “Hak Arama Hürriyeti” başlıklı 36’ncı maddesi, herkes için adil yargılanma hakkını tanımakla birlikte; bu hak için, bir tanım getirmemektedir. Anayasa Mahkemesi kararlarında, bu tanım için, İnsan Hakları Avrupa Sözleşmesinin 6’ncı maddesi ile İnsan Hakları Avrupa Mahkemesinin bu madde ile ilgili içtihatlarına gönderme yapmaktadır. AİHS’nin 6. maddesi;

“Herkes davasının, medeni hak ve yükümlülükleriyle ilgili uyuşmazlıklar ya da cezai alanda kendisine yöneltilen suçlamaların esası konusunda karar verecek olan, yasayla kurulmuş, bağımsız ve tarafsız bir mahkeme tarafından, kamuya açık olarak ve makul bir sure içinde görülmesini isteme hakkına sahiptir.”

Ancak içtihatlarla gelişen adil yargılanma hakkı sadece bu tanımdan ibaret değildir. Adil yargılanma hakkının ihlali niteliğindeki unsurlar [8];

– Mahkemeye Erişim Hakkının İhlali,

– Yasa Dışı Elde Edilen Delillerin Kullanılması,

– Silahların Eşitliği ve Çelişmeli Yargılama İlkesinin İhlali,

– Gerekçeli Karar Hakkının İhlali,

– Makul Sürenin Aşılması,

– Kararların gereğinin yerine getirilmemesi sayılabilir.

Yine AHİM kararlarına da konu olan [9];

İsviçre aleyhine verilen; vergi kaçakçılığı soruşturmasında, bilgi isteme taleplerine cevap vermeyen mükellefe kesilen para cezalarını, hiç kimsenin kendisini suçlayan delil göstermeye zorlanamayacağı ilkesinin ihlali olarak kabul edilmiştir.

Hollanda aleyhine verilen kararında ise, yargı harcının ödenmediğinden bahisle cezai yaptırım içeren vergi davasının reddedilmesi, çelişmeli yargı esaslarını ihlal ettiğinden, adil yargılanma hakkını ihlal ettiğine karar verilmiştir.

Yine; yargılama sonucunda haksız çıkan mükelleften binde 3,9 harç alınması (buna karşılık haksız çıkan vergi idaresi için böyle bir yükümlülüğün olmaması), zorlaştırılmış yürütmeyi durdurma koşulları ve ödeme emrine karşı dava açanların %10 haksız çıkma zammı ödeme riskini taşımaları da birer adil yargılanma hakkı ihlali niteliğini taşıyabilecektir.

Her halükarda kişilerin varlıklarına aynı konuda çifte vergilendirme tahakkuk ettirilmesi hem mülkiyet hem de adil yargılanma hakkının ihlalli niteliğinde olacaktır.

c- Kişi Özgürlüğü ve Güvenliği

Anayasa’nın 19. maddesinde ve AİHS’nin 5. maddesinde yer alan düzenleme ile; kişi hürriyetlerinin, idarenin keyfi işlem ve eylemleri ile kısıtlanması engellenmeye çalışılmaktadır. Vergi yasalarında da hürriyeti bağlayıcı cezalar öngörülebileceği düşünüldüğünde, vergilendirme işlemlerine bağlı olarak verilecek mahkeme kararlarıyla da kişi hürriyeti ve güvenliğine tecavüz edilmesi mümkün olabilecektir.

d- Özel Hayatın Gizliliği

Anayasa’nın 20. maddesi ve AİHS’nin 8. maddesi, özel hayatın ve aile hayatının gizliliğinin korumasına ilişkin hüküm ihtiva etmektedir. Kişinin içinde bulunduğu ekonomik koşullar ve sahip olduğu ekonomik sırlar özel hayatın önemli bir unsurunu oluşturmaktadır, yine kişinin mali durumunun da özel hayatın gizliliği kapsamında değerlendirilmesi mümkündür. Dolayısıyla kişinin mali durumunun gizliliği, özel hayatın gizliliği kapsamında korunmalıdır.

Vergi yasaları kişilerin mali güçlerini kavrayabilmek için özel yaşamın gizli bölümlerine bir ölçüde de olsa girmek durumundadır. Özellikle vergi incelemeleri esnasındaki bazı eylemler özel hayatın gizliliği hakkını tehdit etmeye elverişli niteliktedir. Vergi Usul Kanunu’nun 142. maddesindeki aramalı vergi incelemesi bunlardan bir tanesidir.

Buna göre; özel hayatın gizliliği hakkının ihlali; bilgi edinme sürecindeki bazı eylemler yoluyla olabileceği gibi, bu eylemler hukuka uygun olsa dahi elde edilen mali, ticari ya da şahsi bilgilerin/sırların gizliliğinin özenli bir şekilde korunamaması durumuyla da gerçekleşebilir.

Özel hayatın gizliliğini ihlal durumu, özellikle vergi anlaşmalarında yer alan akit devletlerin vergilendirmeye münhasır gerçekleştirmeleri gereken “bilgi değişimi” ile söz konusu olabilecektir.

e- Yerleşme ve Seyahat Özgürlüğü

Anayasa’nın 23. maddesi ve İnsan Hakları Avrupa Sözleşmesine Ek 4 Nolu Protokol’un 2’nci maddesi herkesin yerleşme ve seyahat özgürlüğüne sahip olduğunu düzenlemiş ve yerleşme ve seyahat özgürlüğünün hangi durumlarda sınırlanabileceğini göstermiştir.

Vergi kanunlarındaki veya vergi anlaşmalarındaki vergilendirmeye ilişkin hükümlerle yerleşme ve seyahat hürriyeti kapsamında yer alan “yurt dışına çıkma hürriyeti” bir dönem iç hukukumuz yönünden sınırlandırılmıştır. Pasaport Kanunu’nun 22. maddesine göre yetkili makamlarca vergi borcu olduğu bildirilen kişilere pasaport verilmezken; Anayasa Mahkemesi 2007 yılında bu düzenlemeyi söz konusu yasağın hiçbir koşul öngörmemesi sebebiyle elverişlilik, belirlilik ve orantılılık ilkelerine dolayısıyla Anayasa’nın 13. maddesine aykırı görerek iptal etmiş bu defa ise yasa koyucu meseleyi miktar, tebliğ, ödeme süresi gibi birtakım koşullar getirerek 6183 sayılı Kanun’un mükerrer 36. maddesinde düzenlemiş ve seyahat özgürlüğü vergi ödemenin vatandaşlık ödevi olduğu gerekçesiyle sınırlandırılmıştır; söz konusu düzenleme 12 Eylül 2010 Referandumuyla Anayasa’nın 23. maddesinde; “Vatandaşın yurt dışına çıkma hürriyeti, ancak suç soruşturması veya kovuşturması sebebiyle hâkim kararına bağlı olarak sınırlanabilir” şeklinde yapılan değişiklik ile 6183 sayılı Kanun’un uygulama olanağı kalmamış ve akabinde 6111 sayılı Kanun’un 165. maddesi ile 6183 sayılı Kanun’un mükerrer 36. maddesi yürürlükten kaldırılmıştır.

f- Çalışma ve Sözleşme Özgürlüğü, Çalışma Hakkı ve Ödevi

Anayasa’nın 48. maddesinde çalışma ve sözleşme özgürlüğü,  49. maddesinde ise çalışma hakkı ve ödevi düzenlenmiştir.

Bu alanda yasakoyucu vergilerle ve muafiyet, istisna, vergi indirimi gibi uygulamalar ile ekonomiyi düzenlemeye yönelik sınırlayıcı veya kolaylaştırıcı önlemler almaktadır. Bu önlemler çalışma özgürlüğünü doğrudan etkileyebilmektedir. Bu etkilerin anayasal sınırlar içinde kalıp kalmadığının tespitinde Anayasa’nın 13. maddesinde yer alan ölçütlerden yararlanılır. Örneğin, bir vergi oranının aşırı yüksek tutulması, bir mesleğin ya da çalışmanın sürdürülmesini ekonomik olarak imkansız hale getiriyorsa, öngörülen amaç dışında bir sınırlama vardır ve çalışma özgürlüğüne Anayasaya aykırı olarak müdahale edilmiş demektir; ne var ki bu hak ve özgürlüğün, AİHS ve eki protokollerde düzenlenmemesi sebebiyle bireysel başvuru kapsamında korunması da mümkün görülmemektedir.

III. BİREYSEL BAŞVURU NETİCESİNDE İHLALLERİN GİDERİLMESİ

6216 sayılı Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanun uyarınca bireysel başvuruları inceleyen bölümler; bir temel hakkın ihlal edilip edilmediği ve ihlalin nasıl ortadan kaldırılacağının belirlenmesiyle sınırlı inceleme yaparlar. Yerindelik denetimi yapamaz, idari eylem ve işlem niteliğinde karar veremezler.

Bölümlerin esasa ilişkin kararları, gerekçeleriyle birlikte ilgililere ve Adalet Bakanlığına tebliğ edilir; ayrıca, Mahkemenin internet sayfasında yayımlanır.

Bölümler, esasın incelenmesi aşamasında, başvurucunun temel haklarının korunması için zorunlu gördükleri tedbirlere re’sen veya başvurucunun talebi üzerine karar verebilirler.

Anayasa Mahkemesi Tüzüğünün 73’üncü maddesinde, temel hakların tedbirle korunmasını gerektiren durum olarak, başvurucunun yaşamına ya da maddi veya manevi bütünlüğüne yönelik ciddi bir tehlikenin bulunması hali öngörülmüştür. Böyle bir tedbir ihtiyacının, vergi mükellefleri bakımından, mükellefi iflasa sürükleyecek; ticari itibar ve güvenirliğini zedeleyecek ihtiyati haciz ve haciz uygulamaları dolayısıyla da söz konusu olabilecektir [10]. Tedbire karar verilmesi hâlinde, esas hakkındaki kararın en geç altı ay içinde verilmesi gerekir; aksi takdirde tedbir kararı kendiliğinden kalkar.

Tespit edilen ihlal bir mahkeme kararından kaynaklanmışsa, ihlalin ve sonuçlarının ortadan kaldırılması için yeniden yargılama yapmak üzere dosya ilgili mahkemeye gönderilir. Dosyanın gönderildiği mahkeme, yeniden yargılama yaparak, ihlali ve sonuçlarını ortadan kaldıracak şekilde karar verir.
Makul sürenin geçirilmesi gibi yeniden yargılama yapılmasında hukuki yarar bulunmayan hâllerde başvurucu lehine tazminata hükmedilebilir veya genel mahkemelerde dava açılması yolu gösterilebilir. Tazminat, maddi olabileceği gibi, makul sürenin aşılmasında olduğu gibi manevi de olabilir.

REFERANSLAR:

[1] M. Hadi TUNÇ, 2013/1958, 7.7.2015, p.28.

[2] CANDAN, Turgut, “Vergi Mükelleflerinin Bireysel Başvuru Yoluyla Anayasa Mahkemesince Korunması”, http://turgutcandan.com/2015/11/04/vergi-mukelleflerinin-bireysel-basvuru-yoluyla-anayasa-mahkemesince-korunmasi-3/ (Erişim Tarihi: 20.12.2015); Ülkü Tunca ve Diğerleri, 2012/928, 11.12.14, p.67.

[3] CANDAN, s. 4.

[4] Selahattin AKYIL, 12/1198, 7.11.2013, p.24.

[5] CANDAN, s. 2.

[6] TUNCA, p. 39-67.

[7] AKÇAOĞLU, Ertuğrul, “Vergilendirme Yetkisinin Temel Hak ve Özgürlüklerle İlişkisi” http://www.akcaoglu.com/2007/02/27/vergilendirme-yetkisinin-temel-hak-ve-ozgurluklerle-iliskisi/ (Erişim Tarihi: 20.12.2015).

[8] CANDAN, s. 10 vd.

[9] KOCAER, Şenol, “Vergi Davalarında Anayasa Mahkemesi’ne Bireysel Başvuru”, http://www.vergialgi.net/mukellef-haklari/vergi-davalarinda-anayasa-mahkemesine-bireysel-basvuru/ (Erişim Tarihi: 20.12.2015).

[10] CANDAN, s. 16.

KAYNAKÇA: